I SA/Po 1404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa [...] spółka jawna kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych ; /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Spółka jawna "Przedsiębiorstwo B. K." w dniu [...] 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że strona zawarła z swymi kontrahentami handlowymi (odbiorcami) umowy, zgodnie z którymi w przypadku dokonania przez nich zakupu produkowanych wyrobów na odpowiednim poziomie obrotów w ciągu roku, przyzna odbiorcy bon roczny w stosownej wysokości uzależniony od wysokości obrotów. Kontrahenci handlowi wnioskodawcy pochodzą z różnych regionów kraju, jak i z zagranicy. Zgodnie z zawartymi umowami - bonus będzie rozliczany raz w roku i związany jest ze wszystkimi dostawami towarów dokonanymi w danym roku. Strona wyjaśnia następnie, że postanowiła w związku z odmiennymi interpretacjami prawnymi powyższego stanu faktycznego dotyczącego bonusów na gruncie podatku od towarów i usług dokonywanymi w imieniu Ministra Finansów zadać następujące pytania: 1) Czy przyznanie bonusu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ? 2) W jaki sposób powinno się dokumentować przekazanie bonusu (fakturą, fakturą korygującą czy też notą księgową) ? 3) Czy takie same zasady rozliczania bonusu będą obowiązywać w przypadku współpracy handlowej z kontrahentami zagranicznymi? Zdaniem wnioskodawcy, przyznany bonus nie jest rabatem, albowiem nie jest powiązany z konkretną transakcją jest natomiast wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez niego w danym roku kalendarzowym na rzecz odbiorcy. Zdaniem zainteresowanego przyznanie rocznego bonusu za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zakup przez odbiorców wnioskodawcy odpowiedniej ilości towarów i osiągnięcie tym samym odpowiedniego poziomu obrotów nie stanowi świadczenia usług. Opodatkowanie usługi świadczonej przez nabywcę towaru -nabycie określonej ilości towarów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi raz jako zakup (świadczenie usługi) przez naszego odbiorcę w ramach tej samej transakcji handlowej. Na podstawie zawartych umów odbiorcy dokonują zakupów dobrowolnie i nie są zobowiązani do wykonania transakcji o określonej premiowanej wysokości. Nie zrealizowanie przez odbiorcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wnioskodawca uważa ponadto, że przyznany bonus należy udokumentować notą księgową jako uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy. W wydanej w dniu [...] 2008 r. indywidualnej interpretacji nr [...] (doręczonej wnioskodawcy w dniu [...] 2008 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu z analizy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że przekazywane bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, na rzecz nabywcy usług - wnioskodawcy przekazującego bonus. Natomiast w przypadku współpracy z kontrahentem zagranicznym o sposobie rozliczenia otrzymanego bonusu przez tego kontrahenta będą decydowały przepisy podatkowe obowiązujące w państwie, w którym kontrahent posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W wezwaniu do usunięcia prawa i zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] 2008 r. strona stwierdziła iż, wydana interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż wypłacony kontrahentowi roczny bonus za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz powinien być udokumentowany notą księgową jako uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2008 r., nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w P. w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej , indywidualnej sprawie. Podtrzymał tym samym swe uprzednie stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym czynność wypłacania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych bonusów, za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, mieści się w definicji świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz powinny zostać udokumentowane fakturą VAT. W skardze do sądu administracyjnego - spółka jawna "Przedsiębiorstwo B. K." podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2008 r. oraz w wezwaniu do usunięcia do usunięcia prawa. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie w całości udzielonej jej pisemnej indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w udzielonej indywidualnej interpretacji, iż przekazywane bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawców usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT. Powyższe stanowisko organu podatkowego wynika z analizy art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Skarga jest zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny prawnej Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie indywidualnej , pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowanego przepisami rozdziału 1 A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) . Tego rodzaju interpretacje wydawane przez Ministra Finansów( lub z jego upoważnienia przez dyrektorów właściwych izb skarbowych - por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – (Dz. U. Nr 112, poz.770) stanowią formę wyrażenia stanowiska organów podatkowych, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i to w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba wnioskująca. Jej istotą jest dokonanie prawnej oceny konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Zgodnie z treścią przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego , albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie "Przedsiębiorstwo B. K.", spółka jawna poddała pod ocenę podatkowy stan faktyczny polegający na tym, iż zainteresowany zawarł z odbiorcami krajowymi i zagranicznymi (kontrahentami handlowymi) umowy, na podstawie których za dokonane przez nich zakupy produkowanych wyrobów na odpowiednim poziomie w ciągu roku, przyzna odbiorcy bon roczny w stosownej wysokości , w zależności od wysokości owych obrotów. Stosownie też do zawartych umów handlowych, ów bonus będzie rozliczany raz w roku i związany jest ze wszystkimi dostawami towarów dokonanymi w danym roku. Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do kwestii oceny prawnej powyższego podatkowego stanu faktycznego, a w szczególności tego, czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu rocznego za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów rodzi czy nie rodzi obowiązku podatkowego, czy ma miejsce pomiędzy stronami umów handlowych, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od odpowiedzi na to zasadnicze pytanie, zależy odpowiedź na dwa dalsze pytania, a mianowicie dotyczące sposobu dokumentowania przekazania bonusu (faktura czy nota księgowa) oraz rozliczeń bonusów z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Zdaniem Sądu, w świetle opisanego podatkowego stanu faktycznego nie może ostać się stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji organu podatkowego, że przekazywane bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę fakturę VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług , o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z takiego unormowania wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje bowiem wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie istotne jest to, że art. 8 ust.1 ustawy jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczna transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Przeszkodą do przyjęcia takiego stanowiska- jak to już wcześniej podkreślano - jest treść art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Przyjęcie innego rozwiązania niż powyżej, prowadziłoby do niedorzeczności, gdyż wymagałoby przyjęcia stanowiska o nieracjonalności polskiego ustawodawcy, który przyjmuje, iż zakup towaru w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę od niego (jako sprzedawcy) jednocześnie stanowi usługę nabywcy świadczoną dla tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycia towarów przez kupującego w stosunku do sprzedającego. Nie można bowiem uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w danym przedziale czasowym wynagradzana premią, gdyż wielkość ta jest jedynie efektem realizowanych w tym czasie zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznane za świadczenie usług, nieopodatkowanych jednak w momencie ich wykonywania, lecz dopiero w momencie osiągnięcia tegoż efektu. Stanowisko przyjęte zatem przez organ podatkowy prowadziłoby ponadto w efekcie do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz - jako dostawy - u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego -jako usługi - z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Porównując rozwiązania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z modelowym rozwiązaniem wynikającym z dyrektyw VAT Unii Europejskiej należy wskazać, iż odpowiednikiem polskiego art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej są unormowania zawarte w art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu europejskiego pojęcie " świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Oznacza to, że i na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy funkcjonuje takie same rozwiązanie jak w polskiej ustawie - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Uzasadnione tetycznie jest zatem stwierdzenie, że i we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE rozumiana jest jako transakcja gospodarcza, a stosunek prawny wiążący strony w ramach tej transakcji gospodarczej musi wiązać się ze wzajemnym świadczeniem. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Sąd stwierdza zatem, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna ( bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczone usługi. Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii ( bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem wystarcza dokumentowanie tego rodzaju wypłaty ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Pogląd, że premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi znajduje swoją aprobatę zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt IFSK 94/06, ONSA i WSA 2007. nr 6, poz.153 czy wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 659/08 oraz z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/08), ale i także w piśmiennictwie podatkowym ( por. np. M.Militz, Premie i bonusy pieniężne wypłacane w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT - glosa do wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa, 2007, nr 6, s. 73 i n; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Warszawa 2007; T. Michalik, VAT. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 129 i n.; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2008, s. 554i n.). Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146§ 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowaka /-/S. Zapalska /-/J. Małecki