I FSK 690/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1383/08 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1383/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. W dniu 30 stycznia 2008 r. K. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W celu zwiększenia obrotów oraz pogłębienia współpracy z odbiorcami, Spółka w roku 2008 zamierza podpisywać umowy o współpracy handlowej ze stałymi kontrahentami, motywujące do zwiększenia zakupów produktów Spółki. Umowy te uzależniają przyznanie oraz wysokość premii pieniężnej od zrealizowania w danym okresie czasu przez kontrahentów, określonego limitu obrotów netto. Premia będzie udzielana w okresach rozliczeniowych, uzgodnionych pomiędzy stronami - miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Jaki dokument powinien być wystawiony na premię pieniężną przez kontrahenta, wynikającą ze spełnienia warunków umowy o współpracę handlową: faktura VAT, czy nota obciążeniowa? Zdaniem Wnioskodawcy premia pieniężna wypłacana kontrahentowi ze względu na zrealizowaną wartość obrotu w określonym czasie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie powstaje obowiązek dokumentowania jej wypłaty fakturą VAT, a odpowiednim dokumentem jest nota obciążeniowa wystawiona przez kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona w dniu 18 kwietnia 2008r. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy zauważył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka zamierza, przy spełnieniu określonych warunków zawartych w umowie, udzielać swoim kontrahentom motywujących premii pieniężnych. Premia ta będzie uzależniona od zrealizowania w danym okresie przez kontrahentów określonego limitu obrotów netto, a więc od konkretnego zachowania nabywcy. Ponadto premia ta nie będzie związana z żadną konkretną dostawą. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa premia pieniężna stanowić będzie rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. W związku z powyższym czynność udzielenia premii pieniężnej należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Ponadto w wydanej interpretacji stwierdzono, że otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798 ze zm.). Pismem z dnia 30 kwietnia 2008r. wobec powyższej interpretacji strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji w całości i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem Spółki. W odpowiedzi z dnia 02 czerwca 2008r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta jest zasadna. Jak zauważył Sąd, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 sąd I instancji stwierdził, że przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Sąd wskazał również na art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ( stanowiącego odpowiednik art. 8 ust.1 ustawy o VAT), zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Sąd zgodził się ponadto z poglądem strony skarżącej, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Pismem z dnia 10 marca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do umów o współpracy handlowej ze stałymi kontrahentami i w konsekwencji przyjęcie, że obrotów w wysokości określonej w umowie, które są osiągane przez nabywcę towarów nie można uznać za usługę; - art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do premii pieniężnych wypłacanych kontrahentowi i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej nie powinna być udokumentowana fakturą VAT. Uzasadniając zarzuty organ wskazał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej w umowie, które są osiągane przez nabywcę towarów, jest błędna. Jak wskazuje Minister Finansów, art. 8 ust. 1 przewiduje, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Tak więc definicja usługi dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka. W ramach tak rozumianej usługi mieści się również zachowanie kontrahenta Skarżącej, które jest opisane we wniosku o interpretację. Skarżąca zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnej w przypadku zrealizowania przez jej kontrahenta określonego limitu zakupów. Strony zawierają zobowiązanie, które jest odrębne od poszczególnych umów sprzedaży towarów oferowanych przez Skarżącą. Premia wypłacana kontrahentowi nie będzie związana z żadną konkretną dostawą towarów i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie ona uzależniona od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy. Organ zauważył także, że nietrafny jest argument Sądu, iż opodatkowanie premii pieniężnej wypłacanej przez Skarżącą będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Wynika to z tego, że w przypadku dostawy towaru podmiotem podatku jest Skarżąca sprzedająca towar, a przedmiotem podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, natomiast w przypadku usługi podmiotem podatku jest kontrahent, a przedmiotem podatku jest wartość wypłaconej premii pieniężnej. Konsekwencją mylnego przyjęcia przez Sąd, że zachowanie się kontrahenta Skarżącej nie jest usługą w rozumieniu podatku od towarów i usług, jest – w ocenie organu - nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący obowiązku wystawienia faktury VAT. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 635 ze zm.). W ramach zarzutu niezastosowania art. 8 ust. 1ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej starał się podważyć, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahentów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniu z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Przywołane poglądy należy zaakceptować i w danej sprawie bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. W innym z kolei wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2137/08 wskazano, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać drugi ze sformułowanych zarzutów dotyczący niezastosowania w sprawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT bowiem faktura może dokumentować wyłącznie dostawę lub wykonanie usługi. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.