I GSK 964/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1356/08 w sprawie ze skargi Z. R.-P. "F. HS" S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Z. R.-P. "F. HS" S.A. w Ś. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [....] wydaną na wniosek Z. R.-P. F. HS S.A. w Ś., w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 01 kwietnia 2008 r., który wpłynął do organu w dniu 24 kwietnia 2008 r., Z. R.-P. F. HS S.A. w Ś. (skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno- kostnej, odpowiadającej na pytanie: czy prawidłowa jest teza, iż przedmiotowe tłuszcze utylizacyjne, jako tłuszcze podlegające obowiązkowej utylizacji ze względu na wysoką szkodliwość dla środowiska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją wydaną w dniu [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że biorąc pod uwagę treść art. 62 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, iż tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno-kostna wyczerpują definicję oleju opałowego w sytuacji, gdy przeznaczone są do celów opałowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej skarżącemu dnia 11 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., uwzględniając skargę Z. R.-P. F. HS S.A. w Ś., uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że dla rozpoznania sprawy wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej O.p. Sąd I instancji wskazał, że interpretację wydaną w dniu 24 lipca 2008 r., doręczono skarżącemu w dniu 28 lipca 2008 r., a więc po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w Ordynacji podatkowej. WSA w P. rozpoznając sprawę powołał się na wykładnię zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W uchwale tej powiększony skład NSA stanął na stanowisku, iż zwrot "wydać interpretację" zawarty w art. 14d Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno wydania interpretacji, jak i doręczenia jej w terminie przewidzianym przez ten przepis. Wobec powyższego WSA w P. podzielając stanowisko NSA stwierdził, że doręczenie skarżącej interpretacji w dniu 28 lipca 2008 r. zostało dokonane z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, określonego w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 25 lipca 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe. W związku z tym Sąd stwierdził, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie będzie ponownie rozpatrywał wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał, że jedyną możliwość korekty stanowiska skarżącej Spółki stwarza art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygniecie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w P.. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" zawartego w art. 14o O.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania zawartego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca, zdaniem kasatora, posługuje się konsekwentnie pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca ustanowił fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania milczącej interpretacji prawnej, a nie jej doręczenia. W ocenie kasatora, obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3-miesięcznym od dnia otrzymania stosownego wniosku nie można wyprowadzić również z art. 14e oraz art. 14i § 2 O.p. Zwrot "doręczenie" zawarty w art. 14i § 2, do którego odsyła art. 14o § 2 O.p. wskazuje jedynie, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Termin "doręczenie", w ocenie organu, określa ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji. W art. 14e O.p. sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza nie tylko jej wydanie rozumiane jako sporządzenie, nadanie jej odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również jej doręczenie. Zdaniem kasatora, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących zmiany interpretacji, w przypadku wydania interpretacji indywidualnych przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Kasator stwierdził, że uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 O.p.. Znaczenia tego przepisu dla 3-miesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji nie należy rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Z samej bowiem istoty interpretacji "milczącej" traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem prawnym definiującym jej byt w obrocie prawnym. Odesłanie zawarte w art. 14 § 2 O.p. oznacza w ocenie kasatora, wyłącznie, że organ zobowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji, na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Redakcja zatem art. 14i § 2 O.p., odsyłająca do stosowania wskazanych w nim przepisów, nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-techniczej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej, jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. Organ ponadto wskazał, że doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu, np.: nieobecność adresata w domu, odmowa przyjęcia pisma. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyka powyżej wskazanych zdarzeń. Zdaniem kasatora, niedopuszczalne jest twierdzenie, że proces interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), albo jest przechowywana w depozycie urzędu gminy (art. 150 § 1 pkt 2 O.p.) Mając powyższe na uwadze, w ocenie kasatora, za datę wydania interpretacji należy przyjąć datę wysłania przez organ interpretacji do wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka, podzielając argumentację zawartą w wyroku Sądu I instancji, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użytego w art. 14o O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owo niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 24 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 24 lipca 2008 r. W dniu 24 lipca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 28 lipca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14d O.p. i art. 14o O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).