I SA/Po 1269/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont W oparciu o ustalenia przeprowadzonego w A Spółka z o.o. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie (...) zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie , iż wydatki poniesione przez odwołującą nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nadto wskazano na naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji w decyzji z dnia (...) stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r o kwotę (...) zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody księgowe, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki dotyczące transakcji z Przedsiębiorstwem B K., ul. K., C spółka z o.o. w P. oraz część transakcji z D J. L. są nierzetelne i tym samym za nierzetelną należy uznać przedstawiona przez kontrolowanego część ksiąg rachunkowych( zestawienie obrotów i sald za 2003r konto-402-06 " podwykonawcy" na podstawie której ustalona została i zadeklarowana podstawa opodatkowania oraz należny podatek. Organ przeprowadził ponadto kontrole sprawdzające u następujących podwykonawców: E, Przedsiębiorstwo F, G sp. z o.o., H, I, które potwierdziły prawdziwość i rzetelność wystawionych przez tych kontrahentów dokumentów. Mając na względzie dokonane ustalenia oraz przepis art. 23 § 2 ordynacji podatkowych, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określono na podstawie danych wynikających z uznanych za rzetelne dokumentów źródłowych spółki. Wykazana różnica w kwocie (...) zł pomiędzy wysokością należnego podatku dochodowego określonego w sentencji decyzji, a wysokością podatku wykazana przez spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 powstała na skutek: - zaniżenia przez spółkę przychodów podatkowych o łączną kwotę (...) zł - zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę (...) zł - uwzględnienia przez spółkę w rozliczeniu odliczenia od dochodu części straty wykazanej za 2002r w wysokości (...) zł. Określenie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowanej przez stronę spowodowane zostało: 1. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł dotyczącej zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo B K., ul. K. z uwagi na fakt, iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Zgłoszenie identyfikacyjne wym. przedsiębiorcy nie znalazło potwierdzenia w Urzędzie Skarbowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż numer NIP, którym posługiwał się kontrahent Spółki nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy i w ewidencji tego Urzędu nie figuruje podatnik działający pod nazwą B. Numer REGON widniejący na pieczątkach umieszczonych na fakturach nie został wygenerowany przez Urząd Statystyczny, a podmiot o danych jak wyżej nie widnieje w rejestrach tego organu. Stwierdzono, że wystawione przez spółkę A dowody KW, mające dokumentować dokonane zapłaty gotówką na rzecz B były podpisywane przez nieistniejące osoby tj. A. D. lub K. D. i to mimo, że większość z omawianych zobowiązań , ze względu na ich wysokość powinna być regulowana za pośrednictwem banku. 2. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł dotyczącej zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawce wskazano Spółkę z o.o. C z siedziba w P. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że spółka C została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 21 sierpnia 2002r. z uwagi na fakt zaniechania składania deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja została złożona za grudzień 1999r.). Konsekwencją wykreślenia podatnika z tego rejestru jest uznanie, że spółka C w 2003r była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Pismem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Spółka C nie składała w 2003r r deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4 w miesiącach od grudnia 2002 do listopada 2003 oraz stwierdził , że nie jest w posiadaniu żadnego sprawozdania finansowego tego podatnika. Z powyższego nie wynikało by spółka zatrudniała w 2003r pracowników. Prezes Zarządu C sp. z o.o. M. C. 1 września 2003r. udzieliła Z. N. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy C przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz bankami, a także do zawierania umów i kontraktów, podpisywania kontraktów, dokumentacji, faktur, odbioru przelewów, gotówki oraz wszelkich protokołów. Z. N. pobierał pieniądze od spółki A w formie gotówkowej z kasy oraz czekiem z banku mimo określonego na wystawionych fakturach sposobu zapłaty w formie przelewu oraz mimo okoliczności, że większość kwot ze względu na ich wysokość powinna być przekazywana za pośrednictwem banku. Spółka C złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje CIT-2 za miesiące sierpień 2003 i wrzesień 2003 wykazując w nich przychody w wysokości (...) zł ( wartość faktur wystawionych na rzecz A wynosiła (...) zł) Spółka ta nie uiściła jednak wynikającej z nich zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka C nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2003r i nie zapłaciła należnego podatku za ten rok. Złożenie deklaracji zdaniem organu miało więc na celu jedynie uwiarygodnienie legalności wystawionych na rzecz spółki A faktur. Działanie spółki C ograniczało się do wysyłania deklaracji do urzędu skarbowego. W toku postępowania nie było możliwości przeprowadzenia w tej spółce kontroli sprawdzającej, gdyż spółka ta faktycznie nie istnieje. W miejscu podanym jako siedziba, nie prowadzi działalności. Prezes zarządu zmarła w 2005r. Wszelkie dowody wskazują na to, że spółka nie posiadała żadnych środków osobowych, ani materiałowych, pozwalających na wykonanie usług budowlanych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zweryfikowanie zdarzenia gospodarczego. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości świadczy o naruszeniu art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkiem czego , na podst. art. 15 ust.1 tej ustawy wydatki w kwocie (...) zł nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. 3. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł dotyczącej zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano D J. L. z uwagi na fakt, iż zakwestionowano wiarygodność faktur wystawionych przez jej kontrahenta. Ustalono, że J. L. właściciel firmy D miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od 3 lutego 1994r. do 1 kwietnia 2002r. i od 1 maja 2002r. do 31 grudnia 2002r. Zamknięcie obowiązku podatkowego w podatku VAT u kontrahenta strony nastąpiło z urzędu w wyniku wykreślenia go z rejestru podatników z uwagi na zaniechanie składania deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja została złożona za marzec 2002r.). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że firma D J. L. w 2003r. była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT . Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na złożone przez J. L. zeznania, z których wynika, że wystawiał na rzecz A faktury, nie świadczył natomiast usług. Dołączone do faktur dowody kasowe służyły wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyjaśnił jednocześnie, że wypłaty z konta Spółki A w Banku dokonywane były przez niego (na podstawie czeków) w obecności P. K. (Prezesa Zarządu Spółki A), który odbierał wypłacone kwoty od razu przy okienku bankowym. Analiza faktur wystawionych przez J. L. pozwoliła na powiązanie tych dokumentów zakupu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez A między innymi na rzecz firmy J A. R. Przesłuchany w charakterze świadka A. R. zeznał, że w 2003r. korzystał z usług spółki A jako podwykonawcy na wielu budowach. Jednak prezes tej Spółki P. K. nie informował go, że również korzysta z podwykonawców. Jednocześnie wskazał, iż P. K. poinformował go, że J. L. będzie nadzorował jakieś roboty. A. R. nie potrafił jednak powiedzieć czy zna J. L. i czy był on na jakiejkolwiek budowie. W toku postępowania ustalono, że protokoły odbioru końcowego dokumentujące odbiór techniczny robót budowlanych - pomimo wskazania J. L. jako osoby nadzorującej budowę - nie zawierają jego podpisu, ani też wzmianki o jego osobie czy też o firmie D. Stwierdzono również, że na zakwestionowanych fakturach znajdują się adnotacje dotyczące dokonywania zapłaty w formie przelewu, jednak rozliczenia z firmą D dokonywane były w formie gotówkowej (wypłata z kasy lub czekiem z banku). W świetle zebranych dowodów uznano zeznania P. K.- prezesa zarządu spółki A złożone w dniu (...) za niewiarygodne. W zeznaniach tych P. K. wskazał, że roboty dla poszczególnych odbiorców Spółki A zostały wykonane przez firmy B, C sp. z o.o. oraz D J. L. tj. jak ustalono firmy nieistniejące , nie zatrudniające pracowników względnie , które usług tych nie wykonały. Reasumując organ uznał, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości świadczy o naruszeniu art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkiem czego , na podst. art. 15 ust.1 tej ustawy wydatki w kwocie (...) zł związane z zakwestionowanymi wystawionymi fakturami VAT D J. L. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. 4. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł dotyczącej wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł oraz faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł za roboty ogólnobudowlane w budynku mieszkalnym w Ś. os. P. 5. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł dotyczącej wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł oraz faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł za adaptacje pomieszczeń na cele biurowe w budynku szeregowym w M. ul. S. stanowiącym własności prezesa spółki A P. K. 6. zwiększeniem przychodów podatkowych o kwotę (...) zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania kapitałem otrzymanym od udziałowców spółki w 2002. Kwota ta wynika z faktu, iż udziałowcy w roku 2002 użyczyli spółce kwotę (...) zł bowiem dokonali wpłat gotówkowych do spółki w oparciu o zapisy uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia (...), nie zgłaszając tego do Sądu Rejestrowego. Tym samym skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód osoby prawnej. Wartość takiego przysporzenia oceniono, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z wartością odsetek, jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, przy uwzględnieniu średnich stawek WIBOR. 7. zawyżeniem odliczenia od dochodu poniesionych strat z lat poprzednich o kwotę (...) zł, w związku z tym, iż w decyzji z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r w wysokości (...) zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu. Niewyjaśnienie i niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała nieuwzględnienie przez organ kosztów uzyskania przychodów podkreślając, iż postępowaniu nie zrealizowano zasady zaufania do organów podatkowych, organy dokonały dowolnej oceny dowodów. W dniu (...) w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego dotyczącego sprecyzowania zakresu zarzutów pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż odwołanie nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł oraz faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł za roboty ogólnobudowlane w budynku mieszkalnym w Ś. os. P. oraz na podstawie faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł oraz faktury z dnia (...) nr (...) wartości netto (...) zł za adaptacje pomieszczeń na cele biurowe w budynku szeregowym w M. ul. S. stanowiącym własności prezesa spółki A P. K. W piśmie tym odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r w wysokości (...) zł Uzasadniając powyższe, odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy B strona podniosła, iż z decyzji wynika, że roboty budowlane zostały wykonane przez istniejąca firmę. Jednocześnie potwierdzono udział w/w firmy w wykonaniu robót budowlanych, liczbę osób ją wykonujących. Wobec tego stwierdzenie, że firma nie istnieje jest błędne, a istnieje jedynie domniemanie o niedopełnieniu przez stronę formalności rejestracyjnych. Jednocześnie organ potwierdził, że zapłata na rzecz B następowała zawsze gotówką. Odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, dotyczących zakupów od spółki C sp. z o.o. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadza do wniosku, że roboty zostały wykonane oraz, że pełnomocnik tej spółki pobierał pieniądze od skarżącej spółki w formie gotówkowej. W toku postępowania stwierdzono też, że Z. N. wykonywał roboty na rzecz spółki A pod trzema różnymi firmami: K, C i L i tylko w przypadku C faktury dokumentujące poniesione koszty zostały zakwestionowane. W sprawie ograniczono się tylko do stwierdzenia, że firma C obecnie nie prowadzi działalności i że prezes zarządu nie żyje, rezygnując z potwierdza wykonanych prac przez pełnomocnika firmy Z. N. Odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, dotyczących zakupów od D J. L. Stwierdzenie organu kontrolnego o niezarejestrowaniu podatnika D J. L. wynikało tylko z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nieskładaniu deklaracji podatkowych przez tę firmę w 2003r. Zdaniem Spółki do dnia dzisiejszego nie wyrejestrowano wym. kontrahenta na podstawie decyzji administracyjnej, albo został on wyrejestrowany dopiero po przesłaniu zapytania przez UKS. Skarżący zauważa, iż skoro nie było decyzji o wykreśleniu jego kontrahenta z rejestru podatników podatku VAT - to nie można mówić o wystawianiu faktur przez podmiot nieistniejący. Jednocześnie podatnik kwestionuje wiarygodność zeznań J. L., wg których nie wykonał on robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i otrzymywaniu zapłaty, ponieważ - jak wynika z zeznań odbiorców tych robót - zostały one wykonane. Odwołująca podniosła też zarzut, że nie poddano w sposób jednoznaczny zakresu i przedmiotu stwierdzonej nierzetelności prowadzonych ksiąg, co stanowi naruszenie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...)., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących uznania firmy D J. L. za podatnika niezarejestrowanego. Organ odwoławczy wskazał iż, właściciel firmy D zeznał, że w 2003r. nie wykonywał usług budowlanych na rzecz firmy A wynikających ze spornych faktur VAT, wystawiał jedynie te faktury, a dołączone do tych faktur dowody kasowe służyły wyłącznie uwiarygodnieniu faktur jako dowodu potwierdzającego transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Co do zarzutu odwołującej, dotyczącego braku decyzji na podstawie której wykreślono J. L. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) nie nakładały na organy podatkowe obowiązku wykreślenia podatnika z rejestru podatników w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 9 ust. 5a ustawy o VAT- w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostanie zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru, w wyniku nie składania deklaracji podatkowych. Odnosząc się do kolejnej kwestii, to jest nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty (...) zł, w związku z wykazaniem zakupu usług od nieistniejącego podmiotu - Przedsiębiorstwa B organ odwoławczy podkreślił, iż widniejący na fakturach Numer Identyfikacji Podatkowej wskazywał, że jest to numer nadany przez Urząd Skarbowy. Z informacji uzyskanych z wyżej wskazanego Urzędu wynikało, że numer wskazany na fakturze nie został wygenerowany przez ten Urząd, a w ewidencji Urzędu Skarbowego nie figuruje podatnik, o danych jak wyżej, który zaewidencjonowany byłby przez ten Urząd, dla celów podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że zgłoszenia identyfikacyjnego wskazanego podmiotu nie dokonano również w Urzędzie Skarbowym, tj. urzędzie skarbowym właściwym według siedziby firmy. Numer identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej REGON, który widniał na pieczątkach umieszczonych na fakturach, również nie został wygenerowany przez właściwy dla przedsiębiorcy urząd. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu :Statystycznego przedstawiony numer REGON zawierał błędy i nie został wygenerowany przez system. Natomiast z danych Urzędu Statystycznego wynika, że Przedsiębiorstwo B nie figuruje w rejestrach Urzędu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie potwierdzono istnienia w obrocie gospodarczym wystawcy kwestionowanych faktur oraz nie potwierdzono wykonania usług określonych na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ I instancji nie potwierdził - jak podnosi strona, że usługi zostały wykonane przez firmę B. Na podstawie zeznań kontrahentów Spółki jednoznacznie ustalono, że odbiorcy robót budowlanych świadczonych przez stronę (spółkę A) potwierdzili wykonanie zleconych robót właśnie przez spółkę A a nie przez firmę B. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe faktury zostały zaliczone przez Spółkę z o.o. A do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe odnosi się również do usług budowlanych świadczonych rzekomo przez Spółkę C. Odbiorcy usług wyraźnie wskazywali, że firmą świadczącą te usługi była firma A. Ustalono także, iż Spółka C została wykreślona z urzędu z rejestru podatników z dniem 21 sierpnia 2002r. Ostatnią deklarację dla podatku VAT Spółka ta złożyła za grudzień 1999r. Firma ta złożyła deklaracje CIT-2 za okres do października 2003r., jednak w badanym okresie spółka C nie rozliczała podatku od towarów i usług - była więc podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ zaakceptował także ustalenia w zakresie wystąpienia po stronie skarżącej nieodpłatnych świadczeń w wysokości (...) zł, wskazując, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło dopiero w roku 2004 . Co do zarzutu , iż organ I instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny zakresu i przedmiotu stwierdzonej nierzetelności ksiąg, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go również za bezzasadny. Organ kontroli skarbowej, w protokole kontroli skarbowej stwierdził, iż księgi spółki z o.o. A są nierzetelne w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: B, C spółka z o.o. i D J. L. tj. przez firmy nieistniejące lub jak ustalono, które nie wykonywały usług i robót budowlanych wskazanych w wystawionych fakturach. Podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych kontrolowanej spółki, uznanych za rzetelne , tym samym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej — strona zarzucała organom podatkowym: – naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 , art. 191, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, który jest niezbędny do poczynienia ustalen faktycznych w stopniu uprawniającym do wydania decyzji oraz nierozpatrzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów , jakimi organ dysponował, a także dokonanie ustaleń w kwestiach wymagających wiedzy specjalistycznej bez zasięgnięcia opinii biegłych - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu - naruszenie art. 12 ust1 pkt2 . ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Formułując pierwszy zarzut skarżąca podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji opierając się na zeznaniach J. L. błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Zdaniem skarżącej D był w stanie przeprowadzić i przeprowadził skomplikowane prace budowlane w tym wszystkie zlecone mu przez skarżącego, w oparciu o własny sprzęt lub o sprzęt pożyczony i podwykonawców. Skarżąca powołała się na pisemne oświadczenie D J. L. z dnia (...), że roboty budowlane wykazane w fakturach VAT, wystawionych dla A zostały w całości i wykonane przez tę firmę i podwykonawców. Ponadto zdaniem skarżącej organy nie były w stanie samodzielnie ocenić czy wykonanie elementów konstrukcji stalowych należy do skomplikowanych, czy nieskomplikowanych usług. W tym zakresie konieczne jest bowiem zasięgnięcie opinii biegłego z dziedziny budownictwa. Ponadto skarżąca kwestionowała wartość dowodową i znaczenie dla sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...). Odnosząc się do kwestii stwierdzonego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu usług budowlanych od firmy B skarżąca wskazała, że roboty budowlane zostały wykonane przez tę firmę, potwierdzono udział w/w w wykonaniu robót budowlanych. Wobec tego stwierdzenie, że strona nie istnieje jest błędne, a istnieje tylko co najwyżej domniemanie o niedopełnieniu przez strony formalności rejestracyjnych. O istnieniu i prowadzeniu działalności gospodarczej przez B ul. K. z K. świadczy zdaniem skarżącej ponadto, to iż reklamuje ono obecnie swoje usługi na stronie internetowej. Skarżąca nie zgadzała się również ze stanowiskiem organów skarbowych, że kolejny jej kontrahent C sp. z o.o. nie prowadził w 2003r działalności , a więc nie mógł być wykonawcą zleconych przez skarżącą prac. Zdaniem skarżącej organy nie przeprowadziły żadnego dowodu na tę okoliczność. Fakt wykreślenia w 2006r spółki z rejestru podatników VAT nie może zdaniem skarżącej świadczyć o tym, że spólka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT w 2003r. Niemożność skontrolowania spółki w 2006r nie oznacza też, że nie prowadziła ona działalności w 2003r. Ponadto przyjęcie przez organy, że skoro spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu do wykonywania prac budowlanych to nie mogła wykonać zleconych jej usług jest bezzasadne. Spółka ta zdaniem skarżącej mogła bowiem posługiwać się podwykonawcami i wynajmować sprzęt. Zdaniem skarżącej organy winny przeprowadzić dowód z zeznań świadka Z. N., uzyskując jego adres w Centralnym Biurze Adresowym. Dowód ten potwierdziłby wykonanie tych prac. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy kwot, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, a wg organów, które takich kosztów nie stanowią, przed analizą zarzutów dotyczących poszczególnych zakwestionowanych pozycji, należy wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten modyfikuje zasady wynikające z ordynacji podatkowej w ten sposób, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w omawianym zakresie spoczywał na stronie. Należy bowiem podkreślić, że czynności związane z ciężarem dowodu oraz z obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego. Wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, iż środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami, spoczywa więc na podatniku. Z kolei obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008, sygn. akt I FSK 735/07). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatków i związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Oceniając zatem poszczególne zakwestionowane pozycje kosztów, konieczne było zbadanie, czy organy przeprowadziły wszystkie dowody, a strona wykazała, iż współdziałała z organem w ten sposób, iż wskazywała okoliczności, z których wynikało, iż koszty poniosła. Odnosząc się do poszczególnych pozycji zakwestionowanych kosztów, należało w pierwszej kolejności stwierdzić, iż prawidłowe są rozważania organu, w których stwierdził on skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą zakupu usług budowlanych od firmy D J. L. W tym zakresie uzasadnienie organu odwoławczego jest wyczerpujące i logiczne. Jak bowiem wskazano, wykazane w fakturach od wskazanego podmiotu transakcje, nie zostały wykonane. Powody takiego ustalenia, zostały przez organ szczegółowo wyjaśnione i wynika z faktu, iż: - w 2003 r. firma D J. L. nie posiadała własnego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonywania prac z zakresu specjalistycznych usług budowlanych, jak również nie wynajmowała takiego sprzętu od osób trzecich, - J. L. zatrudniał niewielu pracowników i to tylko sezonowo. -J. L. wystawiał fikcyjne faktury, dołączał do nich dowody kasowe , które służyły wyłącznie uwiarygodnieniu tych faktur, jako dowód dokumentujący wykonanie usługi zakupu towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe wnioski są oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie tj. zeznaniach J. L., który zeznał, iż nie wykonywał robót wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz wystawiał jedynie te faktury. Na analizie faktur wystawianych przez J. L. i powiązanych z nimi faktur sprzedaży spółki A. Analiza ta wykazała, że nabywcą usług od skarżącej była firma J A. R. Z zeznań świadka A. R. wynika, że przy wykonywaniu zleceń w 2003r korzystał z podwykonawców. Jednym z nich była skarżąca spółka. Prezes skarżącej spółki P. K. nie informował go że sam również korzysta z podwykonawców. Jedynie oświadczył, iż J. L. będzie nadzorował pewne prace. Organ zasadnie nie dał wiary oświadczeniu J. L. z dnia (...) , że roboty budowlane wykazane w fakturach VAT, wystawionych dla A zostały w całości i wykonane przez tę firmę i podwykonawców. Oświadczenie to zostało bowiem złożone w trakcie postępowania dotyczącego określenia skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą oświadczeń w nich zawartych, Dowód z dokumentu prywatnego jest środkiem dowodowym, którego moc organ ocenia według zasad określonych w art. 191 ordynacji podatkowej. Skoro zaś J. L. złożył zeznania, iż nie wykonał robót wynikających z zakwestionowanych faktur, to uzasadniona była odmowa dania wiary temu oświadczeniu. Skoro zatem organ zasadnie zakwestionował poniesienie wymienionych kosztów uzyskania przychodów, a strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności przeciwnych, to jest takich, które potwierdzałyby dokonanie takich czynności i ich związku z przychodem, zaskarżone rozstrzygnięcie uznano w podanym zakresie za zasadne. Prawidłowe są także ustalenia organów, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą kwoty (...) zł na zakup od Przedsiębiorstwa B. Należy podkreślić, iż pomimo dokonania przez organ szeregu czynności, mających na celu potwierdzenie istnienia wskazanego podmiotu, potwierdzenie jego istnienia okazało się niemożliwe. W tym zakresie zwrócono się do Urzędu Skarbowego, z którego uzyskano informacje, iż Numer Identyfikacji Podatkowej nie został wygenerowany przez ten urząd, a w ewidencji urzędu skarbowego nie figuruje podatnik, który zaewidencjonowany byłby przez ten urząd, dla celów podatku od towarów i usług. Według ustaleń organy kontroli skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego wskazanego podmiotu nie dokonano również w Urzędzie Skarbowym, tj. urzędzie skarbowym właściwym według siedziby firmy, NIP wskazany na fakturach nie został wygenerowany przez ten urząd, a zgodnie z uzyskaną z Urzędu Statystycznego informacją wskazany numer REGON zawierał błędy i nie został wygenerowany przez system, a podmiot B nie figuruje w rejestrach urzędu. Strona, na której spoczywał obowiązek współdziałania, nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które poniesienie wymienionych kosztów mogły potwierdzić. Podnosząc, że "w samej decyzji stwierdzono, że roboty budowlane zostały wykonane przez istniejącą firmę" przez co "potwierdzono udział w/w firmy w wykonaniu robót budowlanych, liczbę osób ją wykonujących itd." i wyciągając z tego wniosek, iż "stwierdzenie, że strona nie istnieje jest błędne, a istnieje tylko co najwyżej domniemanie o niedopełnieniu przez strony czynności rejestracyjnych" strona zdaje się nie dostrzegać, iż organ kategorycznie stwierdził, iż nie potwierdzono w obrocie wystawcy kwestionowanych faktur, ani wykonania usług określonych w fakturach. Skoro zatem nie potwierdzono istnienia wskazanego na fakturach kontrahenta i wykonania zakwestionowanych usług, a strona nie powołała się na żadne okoliczności, czy dowody nieznane organowi, a które mogły wykonanie usług potwierdzić, zarzuty skargi także w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Rację ma też organ, że podnoszony przez skarżącą fakt, iż firma pod nazwą B w chwili obecnej reklamuje się na stronie internetowej nie świadczy o tym , że istniała w badanym okresie i że wykonała zakwestionowane prace. Wbrew twierdzeniu skarżącej prawidłowe są także ustalenia organów, iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków przez skarżącą w kwocie (...) zł na rzecz spółki z o.o. C. W wyniku podjętych czynności sprawdzających organy ustaliły, że spółka C została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 21 sierpnia 2002r. z uwagi na fakt zaniechania składania deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja została złożona za grudzień 1999r.). Konsekwencją wykreślenia podatnika z tego rejestru jest uznanie, że spółka C w 2003r była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Pismem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Spółka C nie składała w 2003r r deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4 w miesiącach od grudnia 2002 do listopada 2003 oraz stwierdził , że nie jest w posiadaniu żadnego sprawozdania finansowego tego podatnika. Z powyższego nie wynikało by spółka zatrudniała w 2003r pracowników. Prezes Zarządu C sp. z o.o. M. C. 1 września 2003r. udzieliła Z. N. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy C przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz bankami, a także do zawierania umów i kontraktów, podpisywania kontraktów, dokumentacji, faktur, odbioru przelewów, gotówki oraz wszelkich protokołów. Z. N. pobierał pieniądze od spółki A w formie gotówkowej z kasy oraz czekiem z banku mimo określonego na wystawionych fakturach sposobu zapłaty w formie przelewu oraz mimo okoliczności, że większość kwot ze względu na ich wysokość powinna być przekazywana za pośrednictwem banku. Spółka C złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje CIT-2 za miesiące sierpień 2003 i wrzesień 2003 wykazując w nich przychody w wysokości (...) zł ( wartość faktur wystawionych na rzecz A wynosiła (...) zł) Spółka ta nie uiściła jednak wynikającej z nich zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka C nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2003r i nie zapłaciła należnego podatku za ten rok. Zasadnie więc organy przyjęły, iż złożenie deklaracji miało więc na celu jedynie uwiarygodnienie legalności wystawionych na rzecz spółki A faktur. Działanie spółki C ograniczało się do wysyłania deklaracji do urzędu skarbowego. W toku postępowania nie było możliwości przeprowadzenia w tej spółce kontroli sprawdzającej, skoro spółka ta faktycznie nie istnieje. W miejscu podanym jako siedziba, nie prowadzi działalności. Prezes zarządu zmarła w 2005r, a miejsce zamieszkania , czy pobytu Z. N. - pełnomocnika spółki nie jest znane. Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności świadczą o tym ,że organy zasadnie przyjęły, że spółka nie wykonała zakwestionowanych usług budowlanych. Nie zasadny jest przy tym zarzut skarżącej zgłoszony dopiero na etapie skargi do Sądu, iż organy winny przeprowadzić dowód z zeznań świadka Z. N., uzyskując jego adres w Centralnym Biurze Adresowym, który to dowód potwierdziłby wykonanie spornych prac. Jak wyżej wskazano ciężar dowodu w tym zakresie, spoczywał bowiem na podatniku, a nie organach podatkowych. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności Sąd nie dopatrzył się także naruszeń i uznał za zasadne ustalenie, iż spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu , w związku z wystąpieniem nieodpłatnych świadczeń w wysokości (...) zł. W zakresie wyliczenia powyższej kwoty, organ prawidłowo zastosował treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i , przyjął, iż ponieważ spółka od udziałowców uzyskała w 2002r wpłaty gotówkowe w wysokości (...) zł, to nieodpłatne świadczenie stanowić będzie równowartość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić , chcąc pozyskać taki kapitał na rynku. Okoliczność, iż do podwyższenia kapitału ostatecznie doszło, nie ma dla sprawy znaczenia, skoro bezsporne jest, iż nastąpiło to po roku 2003. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 120§1, 122, 187§1 art. 191i art. 197§1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez sąd analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy nie daje bowiem żadnych podstaw dla stwierdzenia, iż organ podatkowy zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuścił dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie było potrzeby powoływania przez organy skarbowe dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, na okoliczność ustalenia czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez D były pracami specjalistycznymi skoro z innych dowodów – w tym z zeznań świadka J. L.- właściciela tej firmy -wynikało, że prace te nie zostały wykonane. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont