I FSK 699/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1462/08 w sprawie ze skargi "D." S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D." S.A. w P. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "D." S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania u nabywcy premii pieniężnej wypłacanej przez dostawcę towaru. Spółka podpisała bowiem z jednym z kontrahentów umowę, na mocy której zobowiązała się do wypłaty nabywcy towarów premii pieniężnej w wysokości uzależnionej od wartości zakupionych towarów w roku kalendarzowym. Z tego względu zadała pytanie, czy premia pieniężna wypłacona kontrahentowi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jaki dokument powinien być wystawiony: faktura VAT czy nota księgowa, czy po stronie spółki, która udziela premii pieniężnej powstaje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży towaru, które składają się łącznie na uzyskanie poziomu obrotu, od którego uzależniona jest wysokość premii pieniężnej. Zdaniem spółki, mając na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), wypłata premii pieniężnej jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Udzielenie premii nie skutkuje obowiązkiem dokonywania korekty faktur. Czynność ta powinna być udokumentowana notą księgową. W interpretacji z 12 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczenie usługi na rzecz dostawcy. Będzie to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie premii pieniężnej w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. powinno zaś być udokumentowane fakturą VAT. Po stronie wnioskodawcy nie występuje natomiast obowiązek wystawienia faktury korygującej, ponieważ czynność polegająca na udzieleniu premii pieniężnej jest świadczeniem usług, a nie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W skardze na tę interpretację, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że premia pieniężna udzielana nabywcom towarów za osiągnięcie określonego obrotu jest zapłatą za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na podwójnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji gospodarczej - raz jako dostawy towarów i drugi raz jako odpłatnego świadczenia usług. W ocenie spółki usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest transakcją gospodarczą i umową wzajemną, w której ze świadczeniem jednej strony wiąże się świadczenie wzajemne drugiej strony. Natomiast w ramach zawieranych umów handlowych, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnienie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Błędny jest zdaniem strony pogląd Ministra Finansów, że premia nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż po spełnieniu przesłanek do jej uzyskania wypłacenie premii rodzi stosunek obligacyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu stanowisko zaprezentowane w interpretacji narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Zdaniem WSA w przypadku wypłaty premii pieniężnej bez wątpienia nie mamy do czynienia z dostawą towaru. Usługą zaś jest świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Nie może wystąpić sytuacja, aby ta sama czynność kwalifikowana była jako dostawa towaru i świadczenie usług. Powoływane przepisy ustawy o VAT oraz zaprezentowana wykładnia jest zdaniem WSA zgodna z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) - art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1-3 i 24 ust. 1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej - pomimo zawartej umowy, w której jedna strona zobowiązuje się do wypłaty w określonej wysokości premii pieniężnej po osiągnięciu przez nabywcę towaru określonej wielkości obrotów - nie powstaje zobowiązanie po stronie kontrahenta skarżącej. Niezrealizowanie przez nabywcę towaru określonego pułapu obrotu, nie rodzi żadnych ujemnych konsekwencji. Wypłata premii nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi. Podstawą wypłaty premii nie jest konkretna transakcja. Wypłata ta jest wyłącznie konsekwencją wcześniejszej dostawy towarów. W opinii WSA za usługę w rozumieniu ustawy o VAT nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towaru określonej w umowie wysokości obrotu. Na poparcie swoich poglądów WSA powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07 oraz z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do umów o współpracy handlowej ze stałymi kontrahentami i w konsekwencji przyjęcie, że obrotów w wysokości określonej w umowie, które są osiągane przez nabywcę towarów nie można uznać za usługę; - art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do premii pieniężnych wypłacanych kontrahentowi i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej nie powinna być udokumentowana fakturą VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Ministra Finansów w ramach pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. mieści się zachowanie kontrahenta skarżącej opisane we wniosku o interpretację. W ocenie organu nietrafny jest argument WSA, że opodatkowanie premii pieniężnej wypłacanej przez skarżącą będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - jako dostawy towaru i jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. W przypadku bowiem dostawy towaru podmiotem podatku jest skarżąca sprzedająca towar, a przedmiotem podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, natomiast w przypadku usługi podmiotem podatku jest kontrahent, a przedmiotem podatku jest wartość wypłaconej premii pieniężnej. Umowa o wypłatę premii pieniężnej w przypadku zrealizowania przez kontrahenta określonego pułapu zakupu towarów jest zdaniem organu umową wzajemną. Organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-498/99 Town & County Factors Ltd. Dalej organ wskazał, że konsekwencją mylnego uznania przez WSA, że zachowanie kontrahenta skarżącej nie jest usługą, jest nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 106 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku wystawienia faktury VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, organ nie zgadza się bowiem z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez nabywcę premia pieniężna uzależniona od wartości zakupionych w danym roku towarów nie mieści się w pojęciu usługi określonej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zagadnieniem, czy otrzymane przez nabywcę towaru premie pieniężne za osiągnięcie w danym roku wielkości określonego obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi, tym samym wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług (vide wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt 1527/07 i z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08). W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również czynności określone w pkt 1-3, które jednak w tym przypadku nie mają znaczenia. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten bowiem wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (vide wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06). Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tego ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu, jako usługa, podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. W tej sytuacji należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Nie jest więc trafne stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W tym przypadku mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi zaś świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie ETS nie ma natomiast odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.