II FSK 632/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/08 w sprawie ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2713/08 ze skargi G. P. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, iż w ramach stosunku pracy zatrudniony jest w spółce i z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Pracodawca jako płatnik oblicza i pobiera od należnego mu wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." w określonym w tym przepisie terminie, skarżący planuje złożyć pracodawcy stosowne oświadczenie dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu (PIT-12), potwierdzające, iż spełnia on warunki określone w art. 37 ust. 1 punkt 1-3 i 5 ustawy. W konsekwencji, w myśl art. 37 ust. 1 i ust. 23 ustawy, roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym sporządzi pracodawca, a podatek wynikający z obliczenia rocznego dokonanego przez pracodawcę będzie podatkiem należnym za dany rok, zgodnie z art. 37 ust. 1b ustawy. Jednocześnie skarżący chciałby złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie kwoty nie przekraczającej 1% podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na rzecz organizacji pożytku publicznego (zgodnie z art. 45 ust. 5c ustawy). Podatnik zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wskutek złożonego pracodawcy przez podatnika oświadczenia dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 37 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczenia rocznego podatku dochodowego od dochodu skarżącego dokona pracodawca, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej przez skarżącego organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, o ile zostanie spełniony warunek określony wart. 45 ust. 5f ustawy. Zdaniem skarżącego, jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobiera płatnik określony w art. 31 ustawy (pracodawca), złoży, przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym, oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, wówczas płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru, roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym, na zasadach określonych w art. 27 ustawy. W sytuacji gdy obliczenia rocznego podatku dokona za skarżącego pracodawca na zasadach określonych w art. 37 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym (PIT-40), pod warunkiem, że obliczenie to zostanie złożone przed upływem ustawowego terminu. W ocenie skarżącego, odmienna interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności skutkująca pozbawieniem go możliwości przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego w sytuacji, gdy obliczenia rocznego podatku należnego od uzyskanych przez niego dochodów dokona pracodawca, byłaby wyrazem nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, za których rocznego obliczenia podatku dochodowego dokonują pracodawcy, w stosunku do podatników obliczających ten podatek samodzielnie. Skarżący stwierdził, że brak odpowiednich rubryk w formularzach świadczy jedynie o tym, że przy dokonaniu rocznego obliczenia podatku pracownika przez pracodawcę nie jest możliwe wskazanie przez pracodawcę w zeznaniu podatkowym pracownika (PIT-40) organizacji pożytku publicznego, na której rzecz właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien wpłacić kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy. Mimo, iż zeznanie to nie zawiera przeznaczonej na ten cel rubryki, to nie oznacza to, że podatnik taki nie może złożyć wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie części podatku wskazanej przez niego organizacji pożytku publicznego. W tej sytuacji wniosek podatnika może być złożony w dowolnej formie, pod warunkiem, że posiadać będzie cechy podania określone w art. 168 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacji podatkowej" i zostanie wniesiony przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 5 f ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r., a której doręczenie nastąpiło w dniu 10 czerwca 2008 r. Minister Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 czerwca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęła skarga, w której podatnik zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: - przepisów art. 45 ust. 5c - 5f oraz art. 37 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji RP, - przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, wskazał, iż istotą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Sąd wskazał, iż w orzecznictwie sądowym istniała rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji". Powyższa rozbieżność dotyczyła tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy oznacza, to wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi. Sąd przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), stwierdził, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem "udzielić interpretacji" w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (sprzed 1 lipca 2007 r.), co oznacza jej doręczenie podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 3 marca 2008 r. a doręczenie jej nastąpiło w dniu 10 czerwca 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i jej rozstrzygniecie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ww. ustawy w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści ww. artykułu tj. zdania drugiego tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że reprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd jest wynikiem dokonania błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powołując treść art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, stwierdził, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. W ocenie organu, w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. Organ wskazał, że odpowiednik art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, czyli art. 14o § 1 nie reguluje samodzielnie kwestii terminu do wydania interpretacji indywidualnej, lecz odsyła do art. 14d, który nakazuje wydanie Interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, iż użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Organ podatkowy uznał, że do ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, dlatego też dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć powyższego odesłania. Zostało ono bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h O.p, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14 d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Zdaniem organu podatkowego odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Zakres 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Na potwierdzenie stanowiska, że ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności, organ podatkowy przytoczył zdanie odrębne do uchwały NSA z dnia 4.11.2008 r. - sędziego Bogusława Gruszczyńskiego. Organ podkreślił również, że obowiązujący uprzednio przepis art. 14 b § 5 O.p. stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo, to będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie organu podatkowego analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4.11.2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. Niezwykle istotny w ocenie organu jest fakt, że NSA pominął w swych rozważaniach zupełnie zdanie drugie art. 14 d Ordynacji podatkowej, co stanowi zdaniem Ministra Finansów błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 3 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 3 czerwca 2008 r. W dniu 3 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 10 czerwca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.