I SA/Ol 493/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. P., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"12.2006r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się, jako członka Zarządu Spółki Akcyjnej "A", za zaległości podatkowe tej Spółki: 1. utrzymał w mocy decyzję w części orzekającej odpowiedzialność odwołującego się, jako byłego członka Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego za miesiące IV, V, VI 2001r. 2. uchylił decyzję w części orzekającej odpowiedzialność odwołującego się jako byłego członka Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: III, IV, IX-XII 2000r. i I-V 2001r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych; zaległość podatkową z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego za miesiąc lipiec 2001r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące IV-VI 2001r. i w tym zakresie: - orzekł odpowiedzialność odwołującego się, jako byłego członka Zarządu Spółki, w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 2000r., II-V 2001r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości; nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku od towarów i usług traktowany na równi z zaległością podatkową za miesiące: I, III 2001r. i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: IV-VI 2001r. - umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się, jako byłego członka zarządu Spółki za: zaległości podatkowe Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: III, VI, IX- XII 2000r., I–V 2001r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości; zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc VII 2001r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Spółka Akcyjna "A" posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od XII 2000r. do marca 2001r. oraz zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego za miesiące od kwietnia do lipca 2001r., które nie zostały uregulowane. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że D. P. i J. K. pełnili obowiązki członków Zarządu Spółki Akcyjnej "A" (zwanej dalej Spółką) od momentu powstania Spółki, tj. od dnia "[...]"08.1997r., do momentu likwidacji Spółki, tj. do dnia "[...]"02.2006r. (wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Handlowego). Okoliczność piastowania funkcji członków zarządu przez wymienionych w okresie powstania zaległości podatkowych jest bezsporna. Organ I instancji ustalił, że w dniu 21.05.2001r. członkowie Zarządu Spółki, złożyli do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż majątek Spółki nie wystarcza na spłacenie jej długów, a stan niewypłacalności ma charakter trwały. Postanowieniem z dnia "[...]"06.2001r. Sąd Rejonowy, ogłosił upadłość Spółki, a następnie postanowieniem z dnia "[...]"06.2001r. umorzył postępowanie upadłościowe, stwierdzając w uzasadnieniu, iż majątek upadłego nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania. W dniu 12.07.2001r. członkowie Zarządu Spółki, ponownie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z dnia "[...]"07.2001r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki, uniemożliwił wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"09.2001r. (znak: "[...]") oraz z decyzji Urzędu Skarbowego: z dnia "[...]"06.2001r., (znak: "[...]") i trzech decyzji z dnia "[...]"10.2001r., (znak: "[...]", "[...]", "[...]"). W wyniku ukończenia postępowania upadłościowego przedmiotowe zaległości nie zostały zaspokojone. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez członków zarządu zbyt późno. W związku z powyższym , kierując się treścią art. 107, art. 108, art. 116 §1 i 2 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej, organ przeniósł odpowiedzialność podatkową na członków Zarządu Spółki. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"09.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak na wstępie niniejszego uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za wyżej wymienione zaległości Spółki stanowił art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r., zgodnie z którym odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki akcyjnej spoczywa wyłącznie na członkach zarządu danej spółki, którzy odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dla powstania przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (członków zarządu) niezbędne jest także wykazanie, iż doszło do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było, że skarżący w okresie objętym sporem pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznał, że na dzień wydania decyzji doszło do wyczerpania środków prawnych służących wyegzekwowaniu świadczenia od dłużnika - spółki akcyjnej i egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, w myśl art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, winien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością jest także wskazanie majątku spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji). Aby ocenić, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991r., nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni, od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem dla zastosowania zwolnienia ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o upadłość. Zdaniem organu II instancji prawidłowo przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 21 maja 2001r. złożony został przez członków zarządu zbyt późno. Organ odwoławczy wskazał, że czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na zaspokojenie w równym stopniu. Zdaniem organu odwoławczego trudności płatnicze Spółki powstały wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy danych opartych na bilansach, sprawozdaniach, rachunkach zysków i strat oraz deklaracjach CIT -2, z których wynika, iż trudności finansowe Spółki pojawiły się już pod koniec 2000r. W tym okresie Spółka nie posiadała już majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich długów. Nadwyżka zobowiązań Spółki nad jej aktywami zaczęła powstawać w trakcie 2000r., zatem na długo przed dniem złożenia wniosku o upadłość przez członków zarządu Spółki. Powołany na wniosek strony biegły sądowy na okoliczność ustalenia momentu ujawnienia się stanu niewypłacalności Spółki, w opinii z dnia 16.07.2008r. potwierdził stanowisko powzięte przez organy podatkowe. Dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki, biegły sądowy stwierdził, iż w całym analizowanym okresie (1999r., 2000r., I połowa 2001r.) wskaźniki analityczne charakteryzujące sytuację finansową Spółki były niższe niż wartości charakteryzujące spółki o dobrej kondycji finansowej. Stwierdził, iż sytuacja finansowa Spółki za rok 2000 świadczyła o zagrożeniu możliwości kontynuowania działalności. Wskazał również, iż w przedłożonej do sporządzenia opinii dokumentacji, brak jest danych umożliwiających ustalenie wartości majątku i zobowiązań Spółki za poszczególne miesiące roku 2000. Tym samym nie mógł określić dokładnego momentu, w którym wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Stwierdził, iż na dzień 31.12.2000r. wartość majątku Spółki była niższa od wartości zobowiązań. Na dzień 31.12.1999r. wartość majątku Spółki była wyższa od wartości jej zobowiązań, co oznacza, ze wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki w trakcie 2000r. Na podstawie analizy wierzytelności Spółki dokonanej w oparciu o akta postępowania upadłościowego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka już od czerwca 2000r. zaczęła zalegać z płatnościami wobec wierzycieli, z końcem roku sytuacja zaś uległa tylko pogorszeniu. Ponadto organ odwoławczy dokonał weryfikacji dołączonych do odwołania listy "zobowiązań na 20.06.2001r. A S.A." oraz "oświadczenia o spłatach wierzytelności dokonanych w terminie dziewięciu miesięcy tj. od 01.10.00 do 30.06.01", stwierdzając , że są one nierzetelne, gdyż zawierają informacje, które nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w trakcie postępowania przed organem I instancji jak też przed organem odwoławczym. Zagadnienie regulowania wymaganych zobowiązań przez Spółkę było również przedmiotem oceny biegłego sądowego. Stwierdził on, iż obserwowane zmniejszenie majątku Spółki dawało środki pieniężne, które Spółka wykorzystywała na regulowanie zobowiązań. Zdaniem biegłego spieniężanie majątku nie świadczy jeszcze o możliwości regulowania wszystkich zobowiązań Spółki oraz regulowaniu ich na bieżąco. Podsumowując biegły stwierdził, iż spółka w roku 2000 nie zaprzestała spłacania swoich zobowiązań , aczkolwiek analiza finansowa spółki wykazuje, iż nie była w stanie regulować swoich zobowiązań na bieżąco. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że sytuacja finansowa spółki już od końca 2000r. wymagała od członków zarządu odpowiednich kroków celem ochrony wierzycieli. Organ odwoławczy stwierdził, ze zła sytuacja finansowa, wykazana w złożonym w Urzędzie Skarbowym bilansie na dzień 31.12.2000r., fakt, iż na dzień 31.12.2000r. zobowiązania Spółki znacznie przekraczały jej należności oraz okoliczność, iż Spółka w tym dniu nie posiadała płynności finansowej, wymagała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia 31.12.2000r. Zatem po sporządzeniu bilansu na koniec 2000r., członkowie Zarządu Spółki winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 14.01.2001r. Z analizy "Wyciągu z listy wierzytelności" wynika, iż suma uznanych zobowiązań Spółki wyniosła 3.596.628,54zł, z czego suma zobowiązań w pierwszej kategorii opiewała na kwotę 322.248,26zł. Suma zaspokojona z masy upadłości wyniosła 162.103,93, co stanowi ok. 4,5 % sum uzyskanych wszystkich kategorii i ok. 50,30% sum uznanych w pierwszej kategorii. Pozostali wierzyciele Spółki, w tym Urząd Skarbowy, nie zostali zaspokojeni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie odpowiedzialności strony za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług powstałą w grudniu 2000r., organ odwoławczy stwierdził, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu tego terminu wyznacza więc data powstania zaległości podatkowej podmiotu, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skarżącego, iż bez znaczenia pozostaje termin płatności zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił termin płatności podatku od towarów i usług do 25-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc XII.2000r. przypadał do 25.01.2001r. Decyzja organu I instancji orzekająca odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki wydana została w dniu "[...]"12.2006r., a doręczona w dniu 11.12.2006r. Od końca 2001r. do daty doręczenia tej decyzji nie upłynęło 5 lat, a więc istniała możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również przyczyny uwzględnienia części zarzutów odwołania czego konsekwencją była zmiana w tym zakresie decyzji organu I instancji. Wskazał, iż przyczyną umorzenia w zakresie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się postępowania za zaległości podatkowe Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetki od tych zaległości był charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną. Organ stwierdził także, iż począwszy od dnia 31.07.2001r. zarząd Spółki nie miał wpływu na przekazanie w ustawowym terminie (do 20.08.2001r.) na rachunek urzędu skarbowego kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy i przesłania deklaracji, gdyż w tym okresie nie pełnił funkcji. Stąd zarzuty odwołania w tej kwestii uznał za zasadne. Skargę na opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł D. P. Skarżący wniósł o jej uchylenie w części objętej skargą. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość Spółki, - art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Zauważył, że ustawodawca określając w Ordynacji podatkowej przesłanki uwolnienia członków zarządu spółek od odpowiedzialności, nie posłużył się bezpośrednim odwołaniem do przepisów prawa upadłościowego, a tym samym terminu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, lecz wzorem dawnego Kodeksu handlowego użył elastycznego zwrotu "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym żaden przepis nie zabrania wnioskowania później. Zarzucił, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustalił, że w roku 2000 Spółka nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań, jednakże w żaden sposób nie wykazał, ze doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Wywiódł, że w sytuacji w której Spółka nie zaprzestaje całkowicie spłaty swoich zobowiązań, stan niewypłacalności może zostać ujawniony na podstawie bilansów sporządzonych na koniec roku obrachunkowego, bądź sporządzony w celu skontrolowania stanu gospodarki danej jednostki. Stan niewypłacalności stwierdzony został na podstawie danych bilansu za rok 2000, sporządzonego na dzień 31.12.2000r. W związku z brakami w dokumentacji finansowej, dane bilansowe stanowiły podstawę ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Spółki zarówno dla organów podatkowych jak i powołanego biegłego. Skarżący wskazał, iż nie kwestionuje, że bilans na koniec roku 2000 wykazuje stan niewypłacalności. Zarzucił jednakże, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do okoliczności, że bilans sporządzono w dniu 13.04.2001r. i dopiero z tą datą skarżący mógł stwierdzić zaistnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie skarżącego najwcześniejszym terminem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjmując wykładnię przyjętą przez organy podatkowe opartą o literalne brzmienie przepisów prawa upadłościowego, był dzień 27.04.2001r. tj. niespełna miesiąc przed faktycznym złożeniem go przez Zarząd Spółki. Natomiast około miesięczne opóźnienie w złożeniu przedmiotowego wniosku w żaden sposób nie pogorszyło sytuacji wierzycieli Spółki. W kwestii naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, iż decyzja organu I instancji o odpowiedzialności wydana została jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, jednak organ odwoławczy uchylił tę decyzję, a więc została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny, stanowi jednakże nowe rozstrzygnięcie na mocy którego, w chwili doręczenia tej konstytutywnej decyzji ustalone zostało zobowiązanie podatkowe skarżącego. Przyznał, że dopuszczalne jest wprawdzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70§1 Ordynacji podatkowej, to pogląd ten dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zdaniem skarżącego, w niniejszym przypadku przedawnieniu podlega termin, w którym organ uprawniony był do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej. Tym samym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu "[...]"09.2008r. i doręczając ją w dniu 1.10.2008r. przekroczył 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegało natomiast według skarżącego na pobieżnym zbadaniu materiału dowodowego przez organ I instancji. W celu zabezpieczenia się przed upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ I instancji, orzekał w sprawie zbyt pochopnie, przerzucając ciężar zbadania sprawy na Dyrektora Izby Skarbowej, który nie był ograniczony terminem określonym w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy na organ odwoławczy, jedynie w celu uniknięcia upływu terminu do wydania decyzji, stanowi rażące naruszenie zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucił organowi II instancji nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że organ odwoławczy oparł się w głównej mierze na aktach upadłościowych i rejestrowych spółki, a przede wszystkim na danych bilansowych, bowiem dokumentacja finansowa Spółki okazała się w znacznym stopniu niekompletna. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci zobowiązań i oświadczenia o spłatach. Reasumując stwierdził, iż wydanie decyzji w sytuacji, w której organ nie jest w stanie dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie niniejszych rozważań stwierdzić należy, iż sąd nie dopatrzył się żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania, w tym także sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie w niniejszym postępowaniu odwoławczym, materiału dowodowego, zgodnie z wnioskami skarżącego zawartymi w odwołaniu, nie naruszyło zdaniem sądu, zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady dwuinstancyjności postępowania, tylko dlatego, że organ skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Stosownie bowiem do art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowy materiał dowodowy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez członków Zarządu zbyt późno. Nie znalazł również uzasadnienia, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały przedstawione i uzasadnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci zestawień zobowiązań i oświadczenia o spłatach, stwierdzić należy, iż dowody te zostały przez organ ocenione. Znalazło to również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ("[...]") Na podstawie dokonanej analizy wierzytelności (w szczególności terminów płatności), porównaniu danych zawartych w aktach postępowania upadłościowego, organ ustalił, że dane zawarte w zestawieniu zobowiązań nie są rzetelne, bowiem odbiegają one od zgromadzonego materiału dowodowego. W celu weryfikacji prawidłowości oświadczenia o spłatach wierzytelności, organ przesłucha osoby, które według strony sporządzały oświadczenie, gdyż nie zostało ono przez nikogo podpisane. Świadkowie nie potwierdzili jednakże ich sporządzenia i stwierdzili, że nie jest ono im znane. Nie ustalono zatem nawet autorów tego zestawienia, ani dokumentów na podstawie których je sporządzono. Stąd również to oświadczenie organ uznał za niewiarygodne. Przejść zatem należy do zbadania kwestii, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności zarzucanego skargą naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. a i art. 118 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art.107§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art.116§1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z §2 ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. W sprawie decyzje takie zastały wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu "[...]"09.2001r. oraz przez Urząd Skarbowy w dniu "[...]"06.2001r. i "[...]"10.2001r. Art.116§1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r., wskazuje kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki (art.116 §2). Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucji umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane wyżej przepisy określają przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe i inne, wymienione w ustawie, niezaspokojone należności wynikające z działalności spółki. Wskazują także okoliczności egzonerujące członka zarządu od przewidzianej w nich odpowiedzialności subsydiarnej za spółkę oraz rozkład ciężaru wykazania poszczególnych okoliczności. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zgodnie z cytowanymi przepisami orzekły o odpowiedzialności skarżącego z zakresie dotyczącym wymienionych w decyzjach zaległości w podatku VAT, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, oparte zostały, jak już stwierdzono wyżej , na obszernym i wyczerpująco ocenionym materiale dowodowym, który pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie jest bowiem sporne, że skarżący w objętym odpowiedzialnością okresie pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki i że z tego okresu pochodzą określone wymienionymi wyżej decyzjami, zobowiązania spółki. Organy podatkowe wykazały nadto ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja zaległych należności okazała się bezskuteczna, a spółka nie pozostawiła żadnego majątku, który pozwalałby zaspokoić zaległości. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Spór sprowadza się zatem do kwestii, kiedy skarżący, jako członek zarządu spółki powinien zgłosić wniosek o upadłość spółki. Przesłanką orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest bowiem ustalenie, że w sposób przez niego zawiniony nie został, we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że wniosek taki został wprawdzie zgłoszony ale w niewłaściwym czasie. Z treści art. 116§1 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że ciężar wykazania tych okoliczności egzonerujących spoczywa na członku zarządu. Bezsporna w sprawie jest data złożenia przez skarżącego pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w dniu "[...]".05.2001r. w Sądzie Rejonowym. Wadliwość stanowiska organów podatkowych, zdaniem skarżącego polegała po pierwsze na przyjęciu "sztywnego terminu" określonego w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, a także po drugie błędnego określenia momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin powyższy zaczął biec. Zdaniem skarżącego złożenie w dniu "[...]"05.2001r opisanego wniosku, było złożeniem wniosku - "we właściwym czasie", zgodnie z dyspozycją art. 116 §1 pkt 1 lit. a. Według skarżącego "właściwym czasem" nie jest bowiem, jak przyjęły organy podatkowe, okres dwóch tygodni, od jednej konkretnej daty, ponieważ ustawodawca we wskazanym przepisie nie posłużył się bezpośrednim odwołaniem do przepisów prawa upadłościowego, lecz przyjął wyrażenie elastyczne i niedookreślone, przejęte z dawnego Kodeksu handlowego. Tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie, we właściwym czasie, zwalnia go jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie podziela, wyżej wskazanego poglądu skarżącego szeroko przez niego przedstawionego zarówno w odwołaniu jak i skardze. Zdaniem Sądu, kwestia czy wniosek został złożony we właściwym czasie, jak tego wymaga art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Innymi słowy przedmiotowej kwestii nie sposób rozstrzygnąć z pominięciem przepisów prawa upadłościowego, zwłaszcza w sytuacji braku konkretnych terminów w przepisach Ordynacji podatkowej. W myśl art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Powyższa regulacja nie przewidywała jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynikała też z żadnego innego przepisu. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, system informacji LEX nr 247905). Jak wskazano wyżej ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, niemożliwe będzie abstrahowanie od regulacji zawartej w art. 5 §1 prawa upadłościowego ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/GL 708/07 system informacji LEX nr 326665, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, system informacji LEX nr 418169). Wskazać również należy, że Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1287/05 (system informacji LEX nr 263559), zgodnie z którym rygor art. 5 §1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego, tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem, wyrażony w skardze pogląd opowiadający się na rzecz niejako "elastycznego" traktowania terminów wskazanych w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zauważyć należy, iż stosowną argumentację w tym zakresie przedstawił również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ("[...]"), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż co najmniej z dniem 31 grudnia 2000r. posiadany przez Spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sposób obszerny, szczegółowy i oparty na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, analizie ekonomicznej sytuacji spółki w latach 1999- I poł. 2001 oraz opinii biegłego sądowego, wykazały, że przesłanki wniesienia o upadłość spółki zaistniały pod koniec 2000 roku, a nie później niż z dniem 31 grudnia 2000r. Już w ciągu tego roku sytuacja spółki stale się pogarszała (straty według CIT- 2 za 2000r.), uzyskiwała przychody niższe od ponoszonych wydatków, zaczęła zalegać z płatnościami wobec wierzycieli (od czerwca 2000r.), następowało spieniężanie majątku w celu regulowania zobowiązań, regulowano zobowiązania ze znacznym opóźnieniem. Ustalenia organów podatkowych zostały dodatkowo potwierdzone w opinii biegłego z dnia 16.07.2008r., który stwierdził, iż stan niewypłacalności spółki ujawniony został w 2000r. Skarżący jako jeden z dwóch członków zarządu musiał mieć tego świadomość, a obowiązkiem jego było na bieżąco analizować sytuację spółki aby, uwzględniając ochronę wierzycieli, we właściwym czasie zgłosić wniosek o upadłość spółki. Zaniedbania skarżącego w tym zakresie świadczyły o zawinionym opóźnieniu zgłoszenia takiego wniosku. Trafnie przy tym organy podatkowe wskazały, że określenie "od dnia zaprzestania płacenia długów" nie może być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego czy prawie całego majątku. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płacił przeważającej części swoich długów. O sytuacji finansowej spółki na dzień składania wniosków o ogłoszenie upadłości świadczyć może przebieg i wynik postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe wszczęte w wyniku pierwszego wniosku, złożonego w dniu "[...]"05.2001r., zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]"06.2001r., z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż majątek upadłego nie wystarczy na wet na pokrycie kosztów postępowania. Ponowny wniosek o upadłość złożony został przez członków zarządu spółki w dniu "[...]"07.2001r. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania i całkowitego spieniężenia masy upadłości zaspokojono zaledwie około 4,5 % sum uznanych wszystkich kategorii i około 50,30 % sum uznanych pierwszej kategorii. Odnosząc się do zarzutu, że bilans za rok 2000 został sporządzony w dniu 13.04.2001r. i dopiero z tą datą skarżący mógł stwierdzić zaistnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, podkreślić należy, że ocenę momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów ustala się w oparciu o kryteria obiektywne. Tym samym pomija się kryteria subiektywne takie jak moment dowiedzenia się o istnieniu przesłanek powodujących ogłoszenie upadłości. Istotne bowiem jest ustalenie kiedy taki stan - niewypłacalności spółki jest możliwy do stwierdzenia, a nie kiedy został zauważony przez członków Zarządu. Jak już wcześniej zaznaczono członkowie zarządu spółki zobligowani są do bieżącego analizowania kondycji finansowej spółki. Nie mogą oni zwlekać z podjęciem decyzji dotyczących działalności do momentu sporządzenia bilansu za kolejny rok. W ocenie sądu zarzuty skargi co do ustalenia, że skarżący w zawiniony sposób nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki, są więc bezzasadne a ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie prawidłowe. Przechodząc do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazać należy, że przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu. Skutek taki może polegać na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wiąże się, pomimo sformułowania zawartego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji" z jej doręczeniem. Dopiero zatem z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z dniem doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/6/163), w którym postawiono tezę, że pojęcie wydać decyzję, użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie (por. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.01.2009r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji swą decyzję z "[...]"grudnia 2006r. doręczył stronie (11 grudnia 2006r.) przed upływem terminu przedawnienia, który w tej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2006r. Nie można również przyjąć, iż zaskarżona decyzja uchylająca w części decyzję organu I instancji jest nowym rozstrzygnięciem na mocy którego, w chwili doręczenia tej konstytutywnej decyzji ustalone zostało zobowiązanie podatkowe skarżącego. Zauważyć należy, iż zobowiązanie podatkowe ustalone zostało na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast organ II instancji dokonał korekty tego ustalenia, możliwej po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji w całości lub części. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku odwołania, dokonał kontroli decyzji organu I instancji i zmienił tę decyzję w zakresie korzystnym dla strony. Nie zmienia to faktu, że sporne zobowiązanie powstało w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. Możliwość zmiany decyzji ustalającej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie budzi wątpliwości. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję ustalającą w terminie, a następnie odwołał się od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej – nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji ustalającej organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzeń uchybień ich wyeliminowania ( por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Wydanie 2, wyd. Wolters Kluwer polska sp. z o.o. 2007, s. 337). Decydujące zatem znaczenie miało wydanie (doręczenie) decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, natomiast istotnego znaczenia nie miało to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury administracyjnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji