I SA/Wr 931/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...]r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...]r. dokonującej zabezpieczenia na majątku strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. przed terminem płatności w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca, prowadząca działalność jako skład podatkowy, nie uiszczała w wymaganych terminach zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w postaci wpłat dziennych z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych. Analiza dokonywanych płatności przez stronę skarżącą doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że podatnik regulował zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wpłat dziennych, jednakże stwierdzono narastanie zaległości z tytułu nieuiszczania wpłat dziennych za okresy bieżące. Wykazano stan zaległości za październik 2007 r. w wysokości [...]zł oraz stan zaległości za listopad 2007r. w wysokości [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007r. przed terminem płatności w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się decyzją ostateczną i nie była przedmiotem skargi podatnika do sądu administracyjnego. W dniu [...]r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wspomnianej wyżej decyzji ostatecznej. W złożonym wniosku strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego artykułu, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 33 § 1 oraz art. 208 O.p. Zdaniem strony organ odwoławczy w powyższej sprawie nie działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wydał decyzję z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji dokonującej na czas nieokreślony zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego, które w trakcie postępowania odwoławczego zostały zapłacone i nie zachodziła obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę materialnoprawną decyzji zabezpieczeniowej stanowił przepis art. 33 § 1 O.p. Tryb zabezpieczenia, zgodnie z treścią art. 33 § 7 O.p. normuje ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. nr 36, poz. 161 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) obowiązku. Przepis art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przepisie tym chodzi o zapobieżenie utrudnieniu lub udaremnieniu skutecznego przeprowadzenia egzekucji, a więc doprowadzenie do takiego jej przeprowadzenia, które w następstwie doprowadziłoby do wyegzekwowania należnego podatku. Z wyżej wskazanych przepisów nie wynika, że po zapłacie zobowiązania decyzja zabezpieczająca utraciła moc. Przepisy nic nie mówią o skuteczności czy bezskuteczności decyzji, nie stanowią również, że zabezpieczenie traci swą skuteczność po upływie terminu płatności. Odczytując treść przepisów należy stwierdzić, że w rzeczywistości chodzi o przekształcenie dokonanego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w przypadku gdy podatnik nie zapłaci zobowiązania podatkowego w obowiązującym terminie. Zauważono, że zgodnie z art. 33a O.p. decyzja o zabezpieczeniu należności podatkowych przed terminem płatności nie wygasa z mocy prawa po upływie terminu. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że w dalszym ciągu istnieją skutki prawne wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych, która faktycznie nie utraciła bytu prawnego. Skoro więc podatnik wniósł w odwołaniu szereg zarzutów od decyzji o zabezpieczeniu, to upływ terminu zapłaty podatku oraz jego zapłata przez podatnika nie czyniła bezprzedmiotowym postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy winien był merytorycznie ustosunkować się do treści odwołania, zgodnie z art. 233 O.p. W związku z tym trudno byłoby stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. rażąco narusza przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie tego artykułu w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 33 § 1 i art. 208 O.p. Działając w ten sposób Dyrektor Izby Celnej we W. wypełnił również dyspozycję art. 120, art. 121 § 1 O.p., nie działając na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i wydał decyzję z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji przez co utrzymał w obrocie prawnym, decyzję dokonującą na czas nieokreślony zabezpieczenia na majątku Spółki, zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za sporny okres, które to zaległości w trakcie wydawania przez Dyrektora Izby Celnej we W. były zapłacone i nigdy nie zachodziła obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, co spowodowało, że postępowanie było bezprzedmiotowe. Strona zarzuciła również naruszenie art. 127 O.p., że odwołanie od wydanej decyzji do organu, który wydał ta decyzję narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, wskazując na brak dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. W uzasadnieniu szeroko odniosła się do kwestii braku dowodów, uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zabezpieczenia na skutek braku zaistnienia wady rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Torun 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie", eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, opubl. LEX nr 281145). Strona skarżąca wskazuje, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła a zatem jedynym możliwym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym powinna być decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie zaś decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01, opubl. POP 2003/4/96 stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 O.p. nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Odmienne stanowisko odnajdujemy w wyroku NSA z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01, opubl. POP 2003/2/23 w którym wskazano, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznawania odwołania od tej decyzji. Z powyższego wynika, że istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do charakteru rozstrzygnięcia na skutek wniesienia odwołania przez stronę na decyzję zabezpieczającą, co wyklucza tym samym możliwość zaistnienia w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia prawa. Także podnoszony przez organ podatkowy argument co do braku w samej treści ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnego wskazania wygasania decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1, powoduje, że trudno jest przypisać ww. decyzji wady rażącego naruszenia prawa. Należy tym samym uznać za bezzasadny zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 33 § 1 i art. 208 O.p. Podnoszone dodatkowo argumenty przez stronę skarżącą, a dotyczące samej decyzji zabezpieczającej są argumentami odnoszącymi się co do istoty sprawy, a takie nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu nadzwyczajnym. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: (...) dyrektor izby celnej – jako organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów oraz organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa przewiduje tym samym, że dyrektor izby celnej występuje wyjątkowo w roli organu odwoławczego podatkowego w przypadku rozstrzygania odwołań od decyzji własnych podjętych w pierwszej instancji. Jest to jeden z wyjątków od zasady dwuinstancyjności. Taka sytuacja występuje w odniesieniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Stosownie do art. 248 § 2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Organem zaś wyższego stopnia są organy odwoławcze (art. 13 § 3 O.p.). Dyrektor Izby Celnej we W. rozpatrzył tym samym sprawę zgodnie z właściwością, nie naruszając przepisu art. 127 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.