III SA/Wa 464/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2002 roku, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) stwierdza, że decyzja w części, w której została uchylona nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23.700 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej "Skarżąca" lub "Spółka" – uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2007 r., nr [...] i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 10 sierpnia 2005 r. do 4 października 2005 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za powołane okresy. W dniu [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. Naczelnik orzekł, że spółka w rejestrze zbiorczym oraz deklaracji VAT–7 za październik 2002 r. ujęła podatek należny z faktur VAT wystawionych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, dla których termin płatności określony został na wrzesień 2002 r., naruszając tym samym art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r.". Stwierdził również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania usług roamingu międzynarodowego. Przedmiotowe usługi obejmowały połączenia abonentów Spółki inicjowane w sieciach innych operatorów poza granicami kraju oraz połączenia odbierane przez abonentów Spółki przebywających poza granicami kraju. Z tytułu roamingu Strona obciążała abonentów należnością składającą się z dwóch kwot: kwoty stanowiącej wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez Skarżącą oraz prowizji wynoszącej 15% kwoty z pkt 1. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego opodatkowywanie tej usługi jedynie w zakresie naliczanej marży, którą Spółka uznawała za wynagrodzenie dotyczące świadczonych usług stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawa o VAT z 1993 r. Za obrót Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznać należało również kwotę stanowiącą wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji uznał, że ze względu na doliczaną przez Spółkę prowizję obrana metoda rozliczania z abonentem ponoszonych na rzecz zagranicznych operatorów kosztów nie może zostać uznana za refakturowanie, a w konsekwencji w przypadku świadczenia usług roamingu podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna od abonenta, czyli stawka operatora zagranicznego powiększona o 15% marżę. Organ podatkowy zakwestionował również obniżenie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o wartości wynikające z faktury korygującej z uwagi na nieprzedstawienie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta (§ 42 ust. 1 i ust. 6 w związku z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); dalej "rozporządzenie z 2002 r.". Ponadto organ pierwszej instancji uznał za prawnie nieskuteczne złożone w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, w których Skarżąca anulowała rozliczenia z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że 7 kwietnia 2005 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatku inwestycyjnego w przypadku, gdy inwestycja została następnie zaniechana. Organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, iż Spółka winna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w miesiącu, w którym powzięła decyzję o zaniechaniu inwestycji. W dniu 30 czerwca 2005 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z otrzymaną interpretacją i jednocześnie wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] listopada 2005r. odmówił zmiany postanowienia. Spółka w dniu 27 września 2005 r. wniosła o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Powołując art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "Ord. pod." organ pierwszej instancji stwierdził, że był związany stanowiskiem zawartym w postanowieniu organu podatkowego z 22 czerwca 2005 r. i nie mógł uwzględnić wniosku. W dniu 25 października 2005 r. Spółka złożyła za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, korekty deklaracji VAT-7, w których anulowała rozliczenia z tytułu korekt złożonych 30 czerwca 2005 roku związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Ponieważ przedmiotowe korekty zostały złożone w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy postanowieniem z 29 grudnia 2005 r. uznał je za prawnie nieskuteczne (art. 81b Ord. pod.). Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości wynikającej ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych, z uwzględnieniem korekt dotyczących podatku naliczonego dotyczącego zaniechanych inwestycji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 81 § 1, art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a oraz § 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 1 Ord. pod., 2. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit b, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 oraz 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku, 3. naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 2004roku", 4. art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; dalej "Konstytucja RP". Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie: zaniżenia podatku należnego związanego ze świadczonymi usługami roamingu, nieprawidłowego obniżenia w rozliczeniu na październik 2002 roku podatku należnego na podstawie faktury korygującej, odmówienia uwzględnienia wniosku strony o uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego korekt podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami, co do którego Skarżąca nie skorzystała z prawa przed wszczęciem kontroli podatkowej. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Analizując kwestię opodatkowania usługi roamingu, organ drugiej instancji rozważył obowiązujące w latach 2002 - 2003 przepisy ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 75, poz. 852 ze zm.) i stwierdził, że P. [...] świadczy usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego. Organ argumentował, że pojęcie "udostępnianie usługi" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez operatora" i stanowi samo w sobie usługę polegającą na "udostępnianiu". Udostępnianie to ma miejsce w następstwie nabycia od operatora obcego jego usług. W ocenie organu za prezentowanym stanowiskiem przemawia sposób rozliczeń między Spółką a operatorem zagranicznym. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z załącznikiem C.3.2 do Umowy Roamingu Międzynarodowego GSM, operatorzy będący stronami porozumienia wystawiają co miesiąc fakturę za połączenia zarejestrowane w trakcie okresu fakturowego wykonane przez abonentów roamingowych. Kwoty faktur w obu kierunkach podlegają wzajemnej kompensacji. Na przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania fakturach wystawionych przez operatorów zagranicznych jako nabywca widniała P. Sp. z o.o. Oznacza to, iż Spółka dokonując zapłaty za połączenia wykonane przez przebywającego za granicą abonenta działała we własnym imieniu i na własną rzecz. Organ podatkowy podkreślił, że należności z tytułu roamingu udokumentowane fakturami wystawionymi przez zagranicznych operatorów Spółka ewidencjonowała na koncie kosztowym. W konsekwencji uznał, że sposób rozliczania należności oraz wliczanie zapłaconej kwoty w koszty operatora polskiego wskazywały na zaistnienie zakupu usługi operatora obcego, z zastrzeżeniem, iż z usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego korzystać będzie abonent należący do sieci obsługiwanej przez operatora polskiego. Dlatego też uzasadnione stało się opodatkowanie podatkiem od towarów usług pełnej kwoty uzyskiwanej od abonenta przez Spółkę, ponieważ usługa "udostępniania" usługi telekomunikacyjnej zawierała w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości świadczona była w Polsce. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie udowodniła, iż świadczona usługa dotyczyła jedynie pośrednictwa polegającego na zawarciu z operatorem zagranicznym odpowiedniej umowy i prowadzeniu związanych z tym rozliczeń finansowych. Strona doszła bowiem do takich wniosków w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę agencyjną, a w świetle tych przepisów Spółka nie spełniała kryteriów pozwalających na uznanie, iż działała w charakterze pośrednika. Dzięki umowom zawartym przez Spółkę z operatorami zagranicznymi stworzona została abonentom możliwość korzystania z sieci innych operatorów, ale umowy te stanowiły czynności wcześniejsze w stosunku do umów zawieranych z klientami. Spółka zawierając porozumienie z operatorem zagranicznym działała we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż rozliczenia odbywały się wyłącznie pomiędzy operatorami. Również powołane w odwołaniu postanowienia wzorcowej Umowy Roamingu Międzynarodowego oraz Regulamin Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych przez P. nie wskazywały w sposób jednoznaczny, iż Spółka pełniła funkcje pośrednika. W świetle powyższych definicji Usługa Roamingu Międzynarodowego występuje, gdy zagraniczny operator świadczy na rzecz operatora krajowego usługę polegającą na tym, że abonent tego ostatniego pozostając w sensie prawnym w sieci macierzystej korzystać może z usług obcego operatora. Mimo zatem, że z obcych usług korzysta abonent, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy i to on obciążany jest kosztami połączeń. Operator zagraniczny nie jest zobowiązany wobec abonenta operatora krajowego, tylko wobec drugiej strony umowy. Stosunek zobowiązaniowy łączy tutaj jedynie operatorów, którzy świadczą sobie wzajemnie usługi polegające na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy. Brak jest wobec tego bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy abonentem a operatorem zagranicznym. Natomiast otrzymywana przez Spółkę od abonenta kwota wraz z 15% narzutem stanowi w całości wynagrodzenie za usługę udostępniania usługi innego operatora. Abonent nie zleca Spółce, by działała na jego rzecz. Z przytoczonego postanowienia Regulaminu wynika, że to Spółka oferuje abonentowi korzystanie z innych sieci, a więc sprzedaje usługę polegającą na udostępnianiu obcej usługi. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzuty Spółki w kwestii przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania dotyczącej należności odpowiadającej opłacie operatora zagranicznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał za obrót wartość wynagrodzenia brutto, a nie netto naruszając tym samym art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 roku. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie podniesionych przez Stronę zarzutów dotyczących obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, organ odwoławczy stwierdził, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się wydruk poczty elektronicznej zawierający oświadczenie kontrahenta Spółki na temat kompensaty wzajemnych wierzytelności i odwołanie do wystawionej przez Skarżącą faktury korygującej. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w obowiązujących w tym zakresie przepisach nie określono formy w jakiej nastąpić winno potwierdzenie przez nabywcę odbioru faktury korygującej, co oznacza, że potwierdzenie takie może nastąpić także za pośrednictwem poczty elektronicznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiadomość wysłana do Spółki drogą elektroniczną posiada walor dowodu świadczącego o otrzymaniu przez kontrahenta Spółki faktury korygującej, dlatego wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2002 r. korektę obrotu wynikającą z otrzymanego potwierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7, w których Spółka anulowała rozliczenia z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Nie zgodził się ze Stroną, iż protokół kontroli nie określił żadnych nieprawidłowości, co do których podatnik miał podstawy przypuszczać, iż staną się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, ponieważ w punkcie 6 protokołu opisane zostały uchybienia polegające na błędnym wykazaniu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. danych z rejestru sprzedaży za październik, a w deklaracji VAT-7 za październik 2002r. danych z rejestru za wrzesień. W zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn akt. I FPS 2/05. Mając jednak na uwadze art. 68 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za okresy od września do listopada 2002 r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w pierwszej i w drugiej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej przysługującej radcy prawnemu. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., 2. przepisów prawa materialnego: – art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, – art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit b, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji, tylko w pewnym zakresie uwzględnił zarzuty odwołania. W jej ocenie stanowisko organu odwoławczego pozostało co do zasady nieprawidłowe w każdym z kwestionowanych rozstrzygnięć, dlatego sporne pozostają kwestie: 1. skutków podatkowych umowy roamingu, 2. obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury korygującej, ze względu na przepisy o obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez jej odbiorcę, 3. obowiązku rozpoznania wniosku o odliczenie podatku naliczonego zgłoszonego w toku postępowania kontrolnego, a następnie w deklaracji korygującej złożonej między dniem zakończenia kontroli i dniem wszczęcia postępowania podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tzw. "inwestycjami zaniechanymi", 4. dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających przed datą obowiązywania tych przepisów. Uzasadniając stanowisko w zakresie opodatkowania "roamingu" Spółka stwierdziła, że w decyzji pojawiają się dwa sprzeczne ze sobą podejścia: na podstawie analizy prawa telekomunikacyjnego organ podatkowy uznał, że pojęcie "udostępnianie usług innych operatorów" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenie usług telekomunikacyjnych", a następnie stwierdził, iż w celu wykonania "udostępniania usługi" Spółka "nabywa/kupuje" od operatora zagranicznego "świadczenie usługi" i sprzedaje całość jako "usługę udostępniania", która to usługa zawiera w sobie nabyte wcześniej jej "świadczenie". Według Skarżącej, skoro wymienione pojęcia nie pokrywają się ze sobą to "udostępnianie usługi" nie może w sobie zawierać "świadczenia usługi". Zdaniem Spółki pojęcie "udostępniania" używane na gruncie analizowanego prawa telekomunikacyjnego oznacza potocznie rozumiane pośrednictwo - rola Spółki sprowadza się do skojarzenia usługobiorcy (klienta Spółki) z usługodawcą (operatorem zagranicznym), który posiada możliwości techniczne i prawne do "świadczenia usługi telekomunikacyjnej" za granicą. W ocenie Skarżącej również stan faktyczny nie wskazuje, iż nabywała usługę "świadczenia" od operatorów zagranicznych, a następnie dostarczała "świadczenie usługi" w ramach "udostępniania usługi". W ocenie Skarżącej okoliczność wystawiania okresowych faktur przez operatów zagranicznych na rzecz Spółki nie dowodzi, że to Spółka jest nabywcą świadczonej usługi. Taki sposób postępowania zdeterminowany jest bowiem potrzebami i korzyściami w dokonywaniu rozliczeń roamingu między operatorem zagranicznym a operatorem macierzystym - nie ma innej technicznej możliwości organizacji rozliczeń roamingu i świadczonego przez operatorów zagranicznych na rzecz klientów operatorów z innych państw. Nie ma także przesądzającego znaczenia fakt, iż Spółka przekazywane na rzecz operatorów zagranicznych należności zaliczała do kosztów bilansowych. Uznanie poniesionych wydatków za koszty działalności, a zwrot tych kosztów za przychody nastąpiło w oparciu o przepisy prawa bilansowego i nie świadczy o tym, że Spółka kupuje usługi operatów zagranicznych, a następnie świadczy je na rzecz własnych klientów. Okoliczność ta dowodzi jedynie tego, że uczestnicząc w rozliczeniach dotyczących tych usług Spółka przyjmuje na siebie określone ryzyko ekonomiczne dotyczące zapłaty za usługi wykonane nie dla niej, ale dla jej klientów. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji, nie wytłumaczono w sposób odpowiednio zrozumiały i przejrzysty koncepcji nabycia przez Spółkę świadczenia niematerialnego, a następnie "przekazania/wykonania/innego udzielenia tego świadczenia" klientowi Spółki. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w decyzji brak jest ustaleń dotyczących miejsca wykonywania usługi roamingu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, gdzie z technicznego punktu widzenia świadczona jest usługa, jak również nie dokonał analizy prawnej tej umowy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki nie wykazano również, że sporne usługi Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek. Już sam fakt, że usługi świadczone przez Spółkę ("udostępniane") są odrębne od usług świadczonych przez operatora zagranicznego ("świadczone") dowodzi, że druga z wymienionych usług nie była wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek przez Spółkę. Skarżąca podniosła też, iż organ odwoławczy błędnie utożsamił pośrednictwo z umową agencyjną. Stwierdzając, że Spółka nie jest agentem uogólnił, że nie jest też pośrednikiem. Spółka nigdy nie twierdziła, że jest agentem na podstawie umowy agencyjnej z Kodeksu cywilnego, tylko że jest pośrednikiem w szerokim znaczeniu. Stwierdziła też, że pełni rolę pośrednika działającego w warunkach pactum in favorem tertii. Nie zgodziła się również z dokonaną oceną wybranych postanowień wzorcowej Umowy Roamingu Międzynarodowego. Wysnute przez organ drugiej instancji wnioski nie opierały się na zawartych w tej umowie postanowieniach, a nawet były z nimi sprzeczne. Analizowane postanowienia nie wskazywały, że operator zagraniczny świadczył usługi na rzecz Spółki, dowodziły natomiast, że operator zagraniczny wykonywał usługi na rzecz klientów Skarżącej. W ocenie Spółki uznanie, że wykonanie usługi na rzecz klienta stanowi zarazem świadczenie na jej rzecz nie wynika z żadnego postanowienia tych umów i jest nadinterpretacją organu. Spółka zarzuciła ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przy ustalaniu charakteru świadczonej usługi pominął kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, naruszając tym samym szereg przepisów proceduralnych. Podniosła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych pism organów podatkowych. Nie respektując dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych naruszył zasadę zaufania. W kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami Skarżąca stwierdziła, iż wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości w żaden sposób nie usprawiedliwiają opartej na niemerytorycznych przesłankach odmowy odliczenia podatku naliczonego. Wskazała także na wadliwość interpretacji na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącej interpretacja ta wiąże jedynie organ pierwszej instancji i nie odnosi się do organu odwoławczego. Odnośnie zmniejszenia obrotu na skutek wystawienia korekty faktury Spółka stwierdziła, że uwzględnienie otrzymanego w listopadzie 2002 r. potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zmienia faktu, iż obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w październiku 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej postąpił wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. W ostatnim z podniesionych w skardze zarzutów Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do rozliczeń mających miejsce przed datą wejścia w życie tego przepisu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaakcentowane w skardze wątpliwości Spółki powstały na skutek nadania niewłaściwego znaczenia użytym w decyzji pojęciom: "udostępnianie usług telekomunikacyjnych" i "świadczenie usług telekomunikacyjnych". Organ podatkowy każdemu z użytych pojęć nadał precyzyjne znaczenie, którym Spółka przypisała w skardze własne treści. W wyniku analizy i porównania występujących na gruncie prawa telekomunikacyjnego terminów wykazał, że "udostępnianie" stanowi odrębną od "świadczenia usług telekomunikacyjnych" usługę. Stwierdził również, że "udostępnianie" następować musi na podstawie tytułu prawnego. Podmiot nie może bowiem udostępniać cudzych usług bez wiedzy i zgody wykonawcy usługi. W rozpatrywanej sprawie taka zgoda wyrażona została w umowie roamingu międzynarodowego. Na podstawie analizy postanowień tej umowy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że strony tej umowy zobowiązały się do świadczenia na swoją rzecz usługi roamingu. Spółka błędnie zatem odczytała, że jego zdaniem operator zagraniczny świadczy na rzecz Spółki usługi telekomunikacyjne. Ze wzorcowej umowy międzynarodowej wynikało bowiem, że Skarżąca uzyskuje od operatora zagranicznego usługę polegającą na tym, że jej klienci w czasie pobytu za granicą mogą uzyskać dostęp do sieci operatora zagranicznego. Za tę właśnie usługę operator zagraniczny wystawiał Spółce okresowe faktury, a kwoty wskazane na fakturach odpowiadały wartości wykonanych usług telekomunikacyjnych. Nabywając tak zdefiniowaną usługę Skarżąca uzyskiwała tytuł prawny do świadczenia usługi "udostępniania". Wynagrodzeniem za tę usługę była cała kwota należna od abonenta, w tym część, którą Spółka uznała za nieopodatkowaną. Ani operator zagraniczny na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz klienta nie świadczyły w tym konkretnym przypadku usługi telekomunikacyjnej. Należy zatem uznać, że usługa "udostępniania" świadczona jest na terytorium kraju. W kontekście powyższego czytelny staje się dokonany przez Dyrektora podział na wykonawcę usługi i usługodawcę. Operator zagraniczny, wykonuje usługi telekomunikacyjne, ale w ramach usługi roamingu, który to roaming świadczy na rzecz operatora krajowego. Usługodawcą dla abonenta polskiego jest Spółka świadcząca usługę "udostępniania". Z wykonywanych przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych korzysta abonent operatora krajowego, ale usługi te wykonywane są jako realizacja usługi roamingu, której świadczeniobiorcą jest Spółka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione jest też stanowisko Spółki, zgodnie z którym organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że oprócz pośrednictwa w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego istnieje także pośrednictwo w potocznym znaczeniu tego pojęcia. Organ podatkowy zaznaczył, że Spółka nie wskazała w odwołaniu na czyje zlecenie i na jakich warunkach świadczyła usługę pośrednictwa. Stwierdził, że ani międzynarodowa umowa roamingu, ani zapisy Regulaminu Świadczenia Usług Telekomunikacyjnych nie pozwalały uznać, że Spółka umocowana została do pośredniczenia. Klient operatora krajowego przystępował do gotowego już stosunku prawnego. Dzięki umowom zawartym przez Spółkę z operatorami zagranicznymi abonentom stworzona została możliwość korzystania z sieci innych operatorów, ale umowy te stanowiły czynności wcześniejsze w stosunku do umów zawieranych z klientami. Spółka nie oferowała klientom usługi pośrednictwa tylko wykorzystując własną sieć świadczyła usługę "udostępniania". W ocenie organu odwoławczego umowa roamingu nie stanowi umowy na rzecz osoby trzeciej, która jest zaprzeczeniem koncepcji o pośrednictwie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadził się również ze Spółką, iż uznanie poniesionych wydatków za koszty działalności, a zwrot tych kosztów za przychody nie może rzutować na działanie Spółki w zakresie podatku VAT. Zaznaczył, iż na gruncie podatku dochodowego Spółka w odniesieniu do spornych czynności zachowywała się jak sprzedawca, natomiast na potrzeby podatku VAT twierdziła, iż jest pośrednikiem. Odnosząc się do zarzutu uchybień przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej pracownicy organu pierwszej instancji nie wykryli by Spółka w złych okresach rozliczeniowych ujmowała kwoty podatku należnego związane z usługami telekomunikacyjnymi. Jak wynika z materiału dowodowego kwoty, które zdaniem Skarżącej nie podlegały opodatkowaniu umieszczane były na fakturach VAT, na których ujmowany był również 15% narzut. Stawka operatora zagranicznego wykazywana była fakturze sprzedaży z tytułu usług telekomunikacyjnych, a te rejestrowane były w ewidencji zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przechodząc do zarzutu uwzględnienia w złym miesiącu korekty obrotu organ podatkowy zauważył, iż powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przepisu nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów dotyczących odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami oraz ustalenia podatnikowi VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 10 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że organ podatkowy nie odniósł się w odpowiedzi na skargę do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, w szczególności błędnej oceny materiału dowodowego oraz nieustalenia stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczenia usług, analizy trójstronnego stosunku cywilnoprawnego między Skarżącą, zagranicznym operatorem oraz abonentem, w szczególności z punktu widzenia podnoszonej przez stronę konstrukcji świadczenia na rzecz osoby trzeciej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w usługach pośrednictwa. Ponadto organ podatkowy odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawił błędne twierdzenia i błędne stanowisko w zakresie rozumienia przez Spółkę pojęć: "udostępnianie" i "usługa telekomunikacyjna". Nie jest prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż "udostępnianie" usług telekomunikacyjnych nie oznacza pośrednictwa w znaczeniu potocznym lecz sytuację, w której w umowie roamingu operator zagraniczny upoważnia Spółkę do udostępniania jego usług jej abonentom. Podobnie krytycznie Skarżąca odniosła się do poglądu, że z umowy roamingu wynika, że Spółka uzyskuje od operatora zagranicznego usługę polegającą na tym, że klienci Spółki podczas pobytu za granicą mogą korzystać z usług lokalnego operatora, a pośrednictwo musi być oparte na umowie zakładającej poszukiwanie nabywcy lub odbiorcy usług, a w konsekwencji nie jest pośrednictwem sytuacja, w której Spółka zawiera umowy roamingowe tworzące "gotowy" stosunek prawny, do którego Abonent może przystąpić bez specjalnego zlecenia do pośredniczenia przez Spółkę. Skarżąca zanegowała również poglądy dotyczące klasyfikacji dokonywanych czynności na gruncie podatku dochodowego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Zwróciła również uwagę na ewolucję stanowiska administracji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy roamingu. Do pisma procesowego skarżąca załączyła zestawienie argumentacji i podstaw prawnych. W dniu 23 czerwca 2008 roku Skarżąca przedłożyła opinię prawną dotyczącą kwalifikacji prawno-podatkowej roamingu dla celów podatku od towarów i usług w okresie przedakcesyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko jeden zarzut w niej podniesiony Sąd uznał za zasadny. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną); dalej "p.p.s.a.", aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. prowadzi do wniosku, że decyzja ta w części została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedmiocie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 z 25 października 2007 r., którymi Spółka anulowała rozliczenia z tytułu korekt deklaracji VAT-7 z 30 czerwca 2005 r. związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji rację ma organ podatkowy. W ocenie Skarżącej wprowadzone przepisem art. 81 b § 3 Ord. pod. ograniczenie w dokonywaniu korekt dla rozliczeń podatku VAT po zakończeniu postępowania kontrolnego nie miało charakteru całkowitego i bezwzględnego. Skarżąca twierdzi, że była uprawniona do złożenia w okresie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego, a wszczęciem postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7, gdyż protokół pokontrolny nie wskazywał na nieprawidłowości w zakresie zdarzeń, które stały u podstaw złożenia tych korekt, a tym samym nie sprzeciwiał się ich ocenie i przyjęciu. Nie stała temu na przeszkodzie również okoliczność, iż uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaniechanych inwestycji zakwestionowały organy podatkowe w wydanej wcześniej interpretacji. Po dokonaniu analizy przedstawionych przez Skarżącą poglądów, Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dla rozstrzygnięcia sprawy w opisanym zakresie, decydujące są unormowania ordynacji podatkowej regulujące instytucje interpretacji podatkowych. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14 b § 2 Ord. pod. interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14 § 5 Ord. pod. Z powołanego art. 14 b § 2 Ord. pod. wynika więc, że określone w nim organy administracji są związane dokonaną interpretacją. Jej zmiana jest dopuszczalna, ale w tylko w sposób wskazany w ustawie – to jest w trybie określonym w art. 14 b § 5 Ord. pod. W związku z powyższym, wynik rozważań dotyczących składania korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli skarbowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek taki jest uzasadniony tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 3886/06 oddalił skargę P. na interpretację indywidualną. Wyrok ten stał się prawomocny w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 17 kwietnia 2008 roku oddalającego skargę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie uznał zarzutów Spółki odnośnie naruszenia art. 14 b i art. 81 b § 3 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii zmniejszenia podatku od towarów i usług w związku z korektami faktur wystawionymi przez Skarżącą firmie M., Sąd co do istoty podziela stanowisko strony skarżącej. W sprawie organ uznał za potwierdzenie odbioru faktury korygującej korespondencję e-mailową pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem. Wskazał jednak, że obniżenie podatku należnego wykazanego w fakturze winno nastąpić w rozliczeniu za listopad 2002 r., a nie – jak to uczyniła Spółka - w październiku 2002 r. Spółka wskazała, że przepis § 41 ust. 4 w związku z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił postawę rozstrzygnięcia w sprawie jest niezgodny z Konstytucją. Skarżąca ma rację. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 468/05 oraz z 14 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 471/05. Wskazać należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że podatnik może zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten nie uzależniał uprawnienia do zmniejszenia obrotu od faktu otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i czasu, w jakim potwierdzenie będzie dokonane. Natomiast § 41 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia z 2002 r. wskazywał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi postawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Przepis rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które faktury powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Z porównania omawianych przepisów wynika, że Minister Finansów w treści §41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykroczył poza zakres regulacji ustawowej przewidzianej dla art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., czym naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. Podkreślić należy, że w świetle orzecznictwa sądowego jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą i na tej podstawie uchyli zaskarżony akt administracji. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Wobec powyższego organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę, na podstawie z art. 153 p.p.s.a. będą związane oceną prawną Sądu, a więc będą zobowiązane nie stosować § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do rozliczeń mających miejsce przed datą wejścia w życie tego przepisu, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Pogląd ten znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, w której Sąd ten stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd podziela stanowisko przedstawione w powołanej uchwale, iż nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, wykazano nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zważyć należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo jej niezłożenia. Pomimo, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII, Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza, zdaniem Sądu, założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Analizując zarzut Skarżącej dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 roku w związku z obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. treścią art. 68 § 1 Ord. pod. Sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r. , sygn. akt III RN 27/01. Pomimo, że pogląd ten został przedstawiony na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., ale zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. i ocena zaprezentowana w powołanym wyroku pozostaje aktualna. Zgodnie z przedstawionym poglądem, rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu niesłusznego obciążenia podatkiem kwoty wskazywanej na fakturze jako "wynagrodzenie operatora zagranicznego", Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej i stwierdził co następuje. Przypomnieć należy, że z tytułu roamingu Spółka obciążała abonentów należnością składającą się z dwóch kwot: 1. kwoty stanowiącej wartość usług wykonywanych przez operatora zagranicznego, która była następnie pokrywana przez Skarżącą, 2. prowizji stanowiącej 15 % kwoty wyżej wymienionej. Spółka opodatkowała tylko naliczaną przez siebie 15 % marżę uznając, że kwota stanowiąca koszt połączenia zagranicznego operatora jest należnością za usługę świadczoną przez operatora zagranicznego, a nie za usługę P. Stwierdziła, że nie wykonuje usługi świadczenia telekomunikacyjnego, a jest jedynie pośrednikiem przy nabywaniu takich usług przez abonenta od operatora zagranicznego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatnie świadczonych usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa nie definiuje pojęcia "świadczenie usług". Zgodnie z art. 4 ust. 2 w/wym ustawy pod pojęciem usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (..) Dla oceny przedmiotowej usługi nie jest przydatne posłużenie się treścią ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. "Prawo telekomunikacyjne" (Dz.U. Nr 73, poz. 852 ze zm.), albowiem ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "świadczenie usług telekomunikacyjnych", ani definicji roamingu międzynarodowego. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w symbolu 64.2 wymienia "usługi telekomunikacyjne" jednak także, ich nie definiuje. A zatem do oceny charakteru tej usługi niezbędna jest analiza powiązań i ról podmiotów biorących udział w realizacji usługi. Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącej, iż istotą roamingu jest umożliwienie klientom operatorów macierzystych korzystanie z usług operatorów zagranicznych. Nie ulega też wątpliwości, że to na mocy umów zawieranych pomiędzy operatorami zagranicznymi a operatorem krajowym, operatorzy świadczą nawzajem usługi roamingu swoim klientom, gdy ci znajdują się poza zasięgiem sieci operatora macierzystego, na obszarze geograficznym operatora wizytowanego. Umowy międzynarodowe zawierane są według modelowej umowy roamingu GSM (zwaną UMR GSM). Zgodnie z taką umową, jako abonent roamingowy rozumiana jest osoba lub podmiot posiadający ważny abonament na korzystanie z usług telekomunikacyjnych za granicą, przyznany przez jedną ze stron (...), który pragnie korzystać z usług GSM na obszarze geograficznym poza obszarem obsługiwanym przez operatora macierzystego. UMR GSM przewiduje, że usługi GSM świadczone abonentom roamingowym będą ograniczone do usług, na które abonenci roamingowi posiadają ważny abonament u swych operatorów macierzystych. W ocenie Sądu treść tych umów wskazuje, że wszystkie podmioty – operator zagraniczny, operator krajowy oraz abonent są niezbędne dla zaistnienia usługi roamingu. Z postanowień takiej umowy wynika, że gdyby abonent nie był połączony z operatorem krajowym umową "abonencką" w istocie nie mógłby korzystać z roamingu, co więcej nie mogłoby w ogóle dojść do wykonania takiej usługi. Ten szczególny związek pomiędzy podmiotami prowadzi do wniosku, że nie można usługi roamingu traktować jako usługi wykonywanej tylko przez operatora zagranicznego, a roli operatora krajowego ograniczać do roli pośrednika pomiędzy abonentem i operatorem zagranicznym. Zdaniem Sądu, operator krajowy współuczestniczy w kreowaniu stosunku prawnego i faktycznego tworzącego usługę roamingu. Za takim rozumieniem przemawia także okoliczność, że usługa roamingu na poziomie detalicznym nie jest nabywana odrębnie, lecz stanowi jeden z elementów większego pakietu detalicznego nabywanego przez klientów od operatora macierzystego. Dla odbiorcy usługi roamingu nie ma znaczenia, iż jeden z elementów pakietu wykonywany jest przez operatora obcego, albowiem faktycznie z operatorem tym nie łączy abonenta stosunek prawny. Z punktu widzenia abonenta usługodawcą jest operator krajowy. To on zapewnia pakiet usług telekomunikacyjnych, który pozwala na wykonywanie połączeń telefonicznych w kraju i zagranicą. Wykonywanie połączeń zagranicznych nie byłoby możliwe, gdyby abonent nie był związany umową abonencką z operatorem krajowym. A zatem skoro świadczenia Skarżącej nie można oceniać w oderwaniu od świadczonych przez nią abonentowi usług telekomunikacyjnych, a roaming ze swej istoty nie może stanowić odrębnej usługi detalicznej, to stwierdzić należy, że jest to usługa telekomunikacyjna oferowana i świadczona przez operatora krajowego. Nie można, w ocenie Sądu usługi roamingu postrzegać jako usługi świadczonej przez Skarżącą poza granicą polską. Jak Sąd podkreśla, to właśnie przez fakt, że jest ona operatorem polskim, poprzez umowę abonencką, zapewnienia abonentowi możliwość połączenia zagranicznego. Nie dochodzi tu do eksportu usług, o którym mowa w przepisie art. 4 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. Wykazana na fakturze kwota wynagrodzenia za usługę roamingu, stanowi należność Skarżącej z tytułu wykonywanej przez nią usługi roamingu (obrót) i winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Fakt, że na pewnym etapie usługa ta jest realizowana przez inny podmiot (operatora zagranicznego), dla finalnej kwalifikacji usługi roamingu świadczonej przez Skarżącą nie ma znaczenia. Podnieść także należy, że Skarżąca podniosła w skardze zarzut nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Sądu, materiał dowody zgromadzony w sprawie nie potwierdza, by zachodziła potrzeba badania poszczególnych faktur dla ustalenia poprawności obliczenia podatku. Jak wynika z materiału dowodowego kwoty, które zdaniem Skarżącej nie podlegały opodatkowaniu umieszczane były na fakturach VAT, na których ujmowany był również 15% narzut. Stawka operatora zagranicznego wykazywana była na fakturze sprzedaży z tytułu usług telekomunikacyjnych, a te rejestrowane były w ewidencji zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tezy, że nie zachodziła taka prawidłowość Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd w zakresie zarzutu nieprawidłowego opodatkowania usług roamingu i naruszenia art. 2 ust. 1, oraz art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 1,art.16 ust.1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1, oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, organy podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia sprawy, a rozstrzygnięcie oparto na całokształcie materiału dowodowego. A zatem, w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów artykułów: 120, 121§1, 122, 124, 127, 191 i art. 210 § 1 pkt 6. Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zasadność skargi w zakresie naruszenia § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 roku i na mocy art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2002 roku, w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a – zasądzając od organu na rzecz Skarżącej tylko część kosztów, odpowiednio (proporcjonalnie) do wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu treść rozstrzygnięcia nie dawała podstaw do podwyższenia wynagrodzenia pełnomocnikowi, wobec czego o kosztach zastępstwa procesowego Sąd orzekł na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).