I FSK 890/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1231/08 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. P., uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 17 kwietnia 2008 r. Nr (...) w przedmiocie przepisów od podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sadowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na wniosek skarżącego, złożony organowi w dniu 14.04.2008 r. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w roku 1993 nabył grunty rolne, a także, że płaci z tytułu ich posiadania podatek rolny oraz że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty, użytkowane rolniczo, wchodzą w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. W tych ramach jednak, wnioskodawca nie dokonuje nabycia produktów rolnych w celu ich odsprzedaży. M. P. przedstawił dalej, że w 2003 r. uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego posiadane przezeń grunty przeznaczone zostały pod budownictwo mieszkaniowe. W kwietniu 2004 r. wydzielił jedną działkę budowlaną i dokonał jej zbycia, a w roku 2005 – kolejną. Kierując się stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., który stosowną decyzją zmienił korzystną dla niego interpretację organu pierwszej instancji, uznał że z tytułu sprzedaży kolejnych dwóch działek w 2007 roku powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, który wykonał. Jednakże ze względu na niską rentowność własnej działalności rolniczej zmuszony jest sprzedać jeszcze jedną działkę. Na tym tle skarżący sformułował pytanie, czy z tytułu sprzedaży w latach 2005 i 2007 działek wydzielonych z majątku osobistego jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy planowana sprzedaż działek z majątku osobistego będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem ? Według wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji, gdyż nie były one realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż grunt nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, a zatem sprzedaż nie mieści się w ramach działalności gospodarczej. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów (art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż jest – co do zasady – przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ skarżący w świetle ustawy podatkowej – jest rolnikiem ryczałtowym (art. 2 pkt 19 ustawy) i prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust.2), w ramach której szczególną rolę odgrywa dostawa gruntów, to powstaje z tytułu zbycia obowiązek podatkowy. W tym przypadku sprzedaż gruntu nie dotyczy majątku osobistego, lecz majątku związanego z produkcją rolną (gospodarczą). Skarżący pismem z dnia 5.05.2008 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 2.06.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek uznania, że status rolnika ryczałtowego automatycznie powoduje zaliczenie sprzedaży gruntów rolnych do działalności gospodarczej; art. 2 pkt 19 tej ustawy poprzez przyjęcie, że sprzedaż gruntu z majątku osobistego stanowi dostawę produktów rolnych, a także art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy, na skutek wykładni zakładającej, że grunt jest produktem rolnym lub usługą rolniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej także "O.p.", interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.. Z kolei na podstawie art. 14o tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie Sądu I instancji z powyższego wynika przede wszystkim, że organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną najpóźniej w terminie trzech miesięcy, przy czym jak – jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), przewidziany w obecnie obowiązujących przepisach wymóg wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie dotyczy – analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym – obowiązku organu doręczenia interpretacji. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni podzielił. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące poprzedniego stanu prawnego (sprzed dnia 1.07.2007 r.), to szereg podniesionych tam argumentów zdaniem Sądu przystaje także do obecnego stanu prawnego. Chodzi tu zarówno o względy celowościowe i systemowe, ale też wnioski wynikające z wykładni gramatycznej aktualnych unormowań, a w szczególności przepisów art. 14e § 2 oraz 14i § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mówi się o doręczeniu interpretacji indywidualnej (dacie doręczenia interpretacji indywidualnej). Sąd I instancji zauważył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek skarżącego organ podatkowy otrzymał w dniu 18.01. 2008 r., a zatem termin w jakim należało wydać (doręczyć) interpretację indywidualną upływał z dniem 18.04.2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 O.p. Jak wynika z dokumentu pocztowego (potwierdzenia odbioru przesyłki) zaskarżona interpretacja indywidualna doręczona została dopiero w dniu 21.04.2008 r., a z akt sprawy nie wynika, ażeby zaszły okoliczności uzasadniające wydłużenie terminu do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (w związku z art. 14d zd. 2 tej ustawy). W świetle powyższego Sąd uznał, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14d O.p., co czyniło skargę uzasadnioną, a w konsekwencji powodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.. Jako podstawę orzeczenia o wstrzymaniu wykonania aktu oraz postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd wskazał odpowiednio art. 152 i 200 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości, a skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych: I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 141 §4 i art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd podniósł, że wymieniona wyżej interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, - art. 133 § 1, art 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego, niż ten który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną należy, że skład orzekający Sądu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy). - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.a poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.a tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący skarżącego doradca podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy po nowelizacji przepisów w sprawie udzielana indywidualnych interpretacji podatkowych, a więc począwszy od 1 lipca 2007 r., końcem terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d jest data doręczenia tego aktu, czy też data jego podpisania? W myśl wspomnianego art.14 d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przepisie tym wskazano również, że do terminu jej wydania nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W języku pranym "wydać", w odniesieniu do orzeczeń czy też innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim jego sporządzenie. Jest to wyrażenie woli przez organ mający kompetencje do decydowania o kształcie aktu, natomiast "doręczyć" można dokument, pismo, które już zostało sporządzone. Nie można, zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również doręczenie tego aktu. Powyższe zagadnienie prawne było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. II FPS 7/09 (podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej tego sądu). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydajnie interpretacji użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. O którym mowa w art.14 d o.p." Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że: "konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że: "jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu" oraz, że okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. W dalszej części uzasadnienia wskazano również, że przez zwrot "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W świetle powyższego nie ma, więc wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Natomiast w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał bowiem, że również w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych powyższa uchwała jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu i uznał za niedopuszczalne wydanie pisemnej interpretacji przez organ, gdyż z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi, które dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia wskazując, że po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Przyjmując i akceptując wyrażony w uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, pogląd że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydajnie interpretacji użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p." należy uznać pogląd przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za nieprawidłowy.. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na postawie art.203 pkt 2 tej ustawy. Nie zmienia takiego rozumowania treść protokołu sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2008 r., gdyż jego ustalenia oparte zostały na wyjaśnieniach głównej księgowej spółki NIVEA, a nie pracownika Kancelarii, która odpowiada za doręczanie faktur. Wyjaśnienia księgowej ponadto również wskazują na wewnętrzne procedury funkcjonujące w spółce, a które podane zostały w cytowanym piśmie z dnia 14 listopada 2007 r. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydanie przez organy podatkowe decyzji w oparciu o domniemanie, a nie konkretne dowody, z których wynikałby termin otrzymania faktury przez Firmę Handlową "Bobi - Red" Robert Basak, Paweł Redestowicz sp. j. w Lublinie, dokonane zostało z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.