I FSK 711/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/08 w sprawie ze skargi S. S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. A. w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1794/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 kwietnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach sądowych. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący. Skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków (lokali mieszkalnych). Spółka będzie zawierać ze swoim klientem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zgodnie z postanowieniami umowy ustanowiona zostanie odrębna własność lokalu, a następnie Spółka sprzeda, zaś kupujący nabędzie lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym oraz z wyłącznym prawem korzystania z jednego (ewentualnie więcej) miejsca parkingowego za określoną w umowie cenę. Spółka zaznaczyła, że prawem związanym z odrębną własnością sprzedawanego lokalu mieszkalnego będzie udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, w prawie własności gruntu (użytkowania wieczystego gruntu) oraz częściach budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli lokalu (wysokość tego udziału ustala się zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o własności lokali). Pomieszczeniami pomocniczymi są określone pomieszczenia zamykane, przynależne do lokalu mieszkalnego, położone w budynku i określone w umowie (np. piwnice, komórki, itp.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: jaką stawkę podatku VAT powinna stosować Spółka do "sprzedaży" miejsca parkingowego, tj. do ustanowienia wyłącznego prawa korzystania z miejsca parkingowego, dokonywanego łącznie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego? W ocenie spółki do "sprzedaży" miejsca parkingowego, tj. do ustanowienia wyłącznego prawa korzystania z miejsca parkingowego, dokonywanego łącznie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, powinna stosować 7% stawkę podatku VAT. Uzasadniając swe stanowisko spółka wskazała na przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; "ustawa o własności lokali"), jak również art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1861). W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ zauważył, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Ustępy od 12 do 12c stanowią, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Minister Finansów stwierdził, że w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT niezbędnym jest określenie czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Zdaniem organu treść badanych przepisów art. 2 ust. 2 i 4, jak również art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Zdaniem organu wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotem dokonywanej sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej w postaci miejsc parkingowych znajdujących się w pomieszczeniu usytuowanym w budynku. Miejsca postojowe nie będą przedmiotem oddzielnego obrotu, ale będą sprzedawane w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego; będą więc stanowić jedną dostawę towarów. Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem fakt, iż miejsca postojowe i lokale mieszkalne stanowić będą jeden przedmiot dostawy pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Sprzedaż miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności wspólnej podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. stawką podatku VAT w wysokości 22%. Organ zauważył, że ustawa o własności lokali rozgranicza pojęcia "pomieszczenia pomocniczego" i pojęcia "pomieszczenia przynależnego". Natomiast podatnik tworzy jedno pojęcie "przynależnego pomieszczenia pomocniczego" co w świetle cyt. ustawy jest niedopuszczalne. Organ zgodził się z podatnikiem, że miejsce parkingowe nie może być "pomieszczeniem pomocniczym", ale właśnie to przesądza o tym, że nie można do nabycia miejsca postojowego zastosować preferencyjnej stawki podatku. Pomieszczenie pomocnicze wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Pomieszczenia przynależne (a więc związane z danym budynkiem), ale nie pełniące funkcji związanej z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, są zupełnie czymś innym niż pomieszczenia pomocnicze. W konkretnym przypadku następuje dostawa ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, które to pomieszczenie przynależne jednak jako całość nie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych a do zaspokajania "innych potrzeb" osób korzystających z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Cały garaż wielostanowiskowy stanowi część użytkową budynku. Dostawa miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w obiektach budownictwa mieszkaniowego, stanowiący jedną powierzchnię (przy zastosowaniu różnych form prawnych m.in. poprzez sprzedaż ułamkowej części płyty garażowej ze wskazaniem miejsca parkowania) podlega w ocenie Ministra Finansów opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez Skarżącą lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem korzystania z jednego lub większej ilości miejsc parkingowych w garażu stanowi dla celów opodatkowania niejednolite świadczenie i podlega odrębnemu opodatkowaniu odnośnie co do każdego ze składników tej dostawy. W ocenie skarżącej w żadnym razie nie można stwierdzić, że przy dostawie lokalu mieszkalnego ma miejsce dostawa lokalu użytkowego, gdyż miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego ani nawet części lokalu użytkowego, lecz jest prawem wynikającym z podziału quo ad usum. Skoro zatem miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego, to do niego nie będzie miała zastosowania stawka 22% lecz stawka 7%, gdyż prawo to (miejsce parkingowe) nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności, jest natomiast nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym i nie może być sprzedane bez sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji zauważył, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte we wskazanych wyżej wyrokach i zauważył, że wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność. Przedstawiając powyższe stanowisko Sąd podkreślił, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). Istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak wskazać należy, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Sąd I instancji wskazał, że takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2008 r., I FSK 907/08, w którym Sąd ten podzielił z kolei pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 19 maja 2004 r., I CK 696/03, iż miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 72, poz. 690 ze zm.), a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny wskazała, że przedmiotowy garaż, w którym usytuowane będą miejsca postojowe, stanowić będzie element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, a tym samym zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust.1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz wadliwe przyjęcie, do sprzedaży miejsca parkingowego tj. ustanowienia wyłącznego prawa do korzystania z miejsca parkingowego, dokonywanego łącznie, ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, jak to przedstawiono we wniosku o indywidualną interpretację prawa, Spółka powinna stosować7% stawkę podatku VAT. 2. Na podstawie art. 188 i 185 §1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów procesowych. Zatem podstawą rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stan ten został określony na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd I instancji stwierdza: spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym tj. ustanowionym wyłącznym prawem korzystania z określonej powierzchni wspólnej, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Problem związany z opodatkowaniem stanowisk postojowych był już – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu, powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie niewyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych. W tym miejscu warto także wskazać na bogate orzecznictwo w tym zakresie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, czy też prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów niesłuszne było utożsamianie przez Sąd przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku prawnopodatkowego (strona 5 skargi kasacyjnej). Nawiązując do autonomii prawa podatkowego do której odwołał się autor skargi kasacyjnej należy w szczególności odwołać się do ukształtowanych tym zakresie poglądów w piśmiennictwie (Marek Zirk – Sadowski " Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA " POP z 2004/2/113 ;Ryszard Mastalski " Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa PP z 2003 /10/12). Reprezentatywny w tej kwestii jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien stan wyznaczony przez normy systemu prawa – uporządkowany zbiór norm prawnych . System zaś prawa powinien być spójny i zupełny . Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie oznacza to jednak, iż można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia wspomnianej zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja , iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa . Przedmiot zaś prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego , co stanowi główną przyczynę powiązań tej gałęzi prawa z prawem cywilnym. Obrót prawny jak wiadomo odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych. W rezultacie zastosowań prawa cywilnego powstaje z reguły u uczestników obrotu np. majątek, co z kolei stanowi tworzywo przy konstruowaniu określonych podatków. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć ,że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. W doktrynie zaś podkreśla się, że zasady zupełności i spójności prawa winny być brane pod uwagę w procesie stosowania prawa. Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, albowiem przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie podpadał pod hipotezę normy prawnej określonej w przepisach, których naruszenie zarzucono. Przedmiotem interpretacji była bowiem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego dokonana we właściwej formie - aktu notarialnego , stanowiąca przedmiot samodzielnego obrotu. W tym przypadku nie była bowiem kwestionowana ważność dokonanej czynności cywilnoprawnej, a rozstrzygnięcie dotyczyło tylko wysokości stawki podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem dzielić dokonanej ważnie czynności cywilnoprawnej i w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego dokonać oceny czy np. "część budynku", która z cywilistycznego punktu widzenia nie mogłaby być przedmiotem obrotu winna jako mieszcząca się w pojęciu " towar " w rozumieniu art. 2 ust.6 ustawy o VAT podlegać ocenie tylko z podatkowego punktu widzenia. Należy ponadto podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji w postępowaniu właściwym dla interpretacji nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego , bowiem ocena zajętego w sprawie stanowiska dotyczy przedstawionego stanu rzeczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo autonomii prawa podatkowego i wynikającego stąd prawa do nadawania odmiennego znaczenia pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego, jeżeli prawo to dla potrzeb obowiązku podatkowego je definiuje , przyjęcie w tym przypadku stanowiska autora skargi kasacyjnej jest nieuzasadnione i stanowi nadużycie powodujące w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji , w tym przypadku - umowy sprzedaży. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.209 p.p.s.a. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego ustalono na podstawie § 18ust.1.pkt 1 lit. c w związku z pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163 ,poz. 1348 z późn. zm.).