I FSK 1196/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 644/08 w sprawie ze skargi P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 644/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. SA w L. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2008 r. w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 lipca 2006 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, czego organ dokonał w dniu 23 grudnia 2003 r. Następnie, w dniu 26 stycznia 2004 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., wykazując w niej kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki. W konsekwencji powyższego w podatku od towarów i usług powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł, którą spółka uiściła w dniu 26 stycznia 2004 r. W dniu 7 grudnia 2004 r. została złożona kolejna korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek spółki w wysokości [...] zł. W związku z powyższym powstała zaległość za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł, którą spółka uiściła w dniu 7 grudnia 2004 r. Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] wynika, że spółka z dniem 25 października 2007 r. przeniosła siedzibę firmy, która obecnie mieści się w L., ul. G. [...], co oznacza, że organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się Urząd Skarbowy w L. Decyzją z dnia 29 października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł. Z kolei, w złożonej wcześniej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł i organ podatkowy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z określeniem za styczeń 2007 r. kwoty do zwrotu niższej niż deklarowana przez podatnika powstała zaległość za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 10 grudnia 2007 r. spółka nadała - za pośrednictwem poczty następną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł. Powyższa korekta deklaracji VAT-7 wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 13 grudnia 2007 r. Na podstawie ww. korekty organ podatkowy dokonał stosownych zapisów księgowych na karcie kontowej prowadzonej dla spółki w podatku od towarów i usług, w konsekwencji których to czynności powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy spółki za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2007 r., złożonym za pośrednictwem poczty, spółka wnosi o zaliczenie części zwrotu VAT za wrzesień 2003 r. wynikającego z korekty deklaracji, tj. kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29 października 2007r. nr [...], który wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 17 grudnia 2007 r. W dniu 11 lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy spółki z pominięciem wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. W dniu 20 lutego 2008 r. spółka wpłaciła nienależnie zwróconą kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. część ww. wpłaty (będącej w rzeczywistości zwrotem podatku) w kwocie [...] zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., odpowiednio: [...] zł - na należność główną i [...] zł - na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., informując równocześnie, że po tym zaliczeniu pozostała kwota [...] zł w podatku od towarów i usług, którą spółka winna zadysponować. Na to postanowienie, spółka złożyła zażalenie, a wnosząc o jego uchylenie zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia. Stwierdziła, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Ponadto spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 4 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowana wysokość zwrotu podatku za wrzesień 2003 r. podlegającego zaliczeniu i kwota zaległości podatkowej za styczeń 2007 r., natomiast sporna jest data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej Wskazano, że na podstawie 76b Ordynacji podatkowej zd. pierwsze przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Wskazano także, że data złożenia przez pełnomocnika dyspozycji w sprawie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku, bowiem zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wobec tego za niezasadne uznał organ żądanie strony zaliczenia zwrotu za wrzesień 2006 r. na poczet zaległości za styczeń 2007 r. z dniem złożenia w placówce pocztowej dyspozycji w sprawie zaliczenia. Końcowo organ wskazał, że skoro w myśl art. 76b § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego. 3.3. Następnie powołując się na treść art. 76b Ordynacji podatkowej stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. WSA uznał, że zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź deklaracji wykazującej zwrot podatku należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wykładnia art. 76b w związku z 76a oraz w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w powołanych przepisach. 3.4. WSA odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotów podatku wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i nie ma w nim mowy o korekcie deklaracji zważył, że w świetle regulacji art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) - zwanej dalej ustawą o VAT oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, że złożenie korekty deklaracji prowadzi do uznania, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Według Sądu pierwszej instancji skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 25 lutego 2007 r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie. 3.5. Sąd nie dopatrzył się kolizji omawianej instytucji zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Skarga kasacyjna 4.1.Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie: I. prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane; b) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie; c) art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie sprowadza się w zasadzie to konkluzji, że w rzeczywistości podatkowej nie może być takiego tworu jak zaległość podatkowa, jeżeli zobowiązanie podatkowe (mające się przekształcić w tę zaległość) powstało później niż należny bezspornie podatnikowi zwrot podatku . Zasada ta nie doznaje żadnego wyjątku i obowiązuje niezależnie od tego, w jaki sposób ujawniono zobowiązanie podatkowe (deklaracja, korekta deklaracji, decyzja określająca lub ustalająca) oraz od tego, czy zwrot został wykazany w deklaracji (jej korekcie), czy też w decyzji w tej sprawie – później powstałe zobowiązanie podatkowe wygasa adekwatnie (w całości lub w części) do wysokości wcześniej należnego zwrotu podatku. Dlatego też zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie powinna być zastosowana dyspozycja art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części, która dotyczy zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (a nie na poczet zaległości podatkowych). Następnie Spółka wskazała, że nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby dzień zaliczenia zwrotu był tożsamy z dniem doręczenia wniosku w tej sprawie. Argumentując wskazano, że dzień (moment, chwila), o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest dniem, w którym stosuje się jedną z instytucji materialnego prawa podatkowego (zaliczenie zwrotu) oraz dniem, z którym wiąże się skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast dzień wskazany w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie dniem inicjującym określone działania proceduralne. Te terminy mogą nie mieć (i najczęściej nie mają) ze sobą nic wspólnego. Ponadto zdaniem Skarżącej nadanie deklaracji na poczcie (przekazanie do doręczenia organowi podatkowemu) oznacza jej złożenie. Brak jest bowiem w Ordynacji podatkowej jakiegokolwiek przepisu wskazującego choćby pośrednio, że dopiero doręczenie pisma przez pocztę organowi podatkowemu oznacza jego złożenie przez podatnika. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jak chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot. 5.2. Natomiast w sytuacji odwrotnej, kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, w konsekwencji, za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, czy zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa. Najlepiej ilustruje to przykład z tak wykazaną nadpłatą. Wówczas bowiem niemożliwym, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu od dnia 1 września 2005r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), jest dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych. W takiej sytuacji, w sprawach wywołanych skargą kasacyjną spółki, których przedmiotem były postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wykazaną za późniejszy okres, zasadnym było odwołanie się do zasady proporcjonalności w odniesieniu do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od tejże zaległości, z uwagi na fakt, że w okresie istnienia tejże zaległości jednocześnie Skarb Państwa dysponował kwotą - wykazanej wcześniej od zaległości - nadpłaty. 5.3. Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej. 5.4. Natomiast jeśli, jak w sprawie, kilkakrotne korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna) złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę, nie ma. 5.5. W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu ( orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań ( orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto ( w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla " Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311). 5.6. Zasadnym wydaje się także powołanie wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług, stwierdził nadto: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się. 5.7. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwala ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował ( w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skargi błędnej interpretacji art. 76b Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" deklaracji. Nie można bowiem za uzasadnione uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 5.8. Z podanych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku