II FSK 694/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/08 w sprawie ze skargi R. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Spółka wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła w dniu 23 listopada 2007 r. (wpływ do organu - 26 listopada 2007 r.) Skarżąca opisała w nim warunki sprzedaży w Polsce nie objętego refundacją leku producenta zagranicznego. Ponieważ jedyną możliwą do zastosowania formą obniżenia ceny tego leku było bezpośrednie przekazanie rabatu aptece dokonującej sprzedaży, Skarżąca stworzyła program rabatowy polegający na udzieleniu aptece rabatu kwotowego, dotyczącego każdej, nabytej przez aptekę jednostki leku w danym okresie (miesiącu). Spółka dokonywała wypłat na podstawie not rabatowych, tj. dokumentów sporządzonych na podstawie wykazów ilości zakupionych przez aptekę leków w danym okresie. Zdaniem Skarżącej wartość netto wystawionych przez nią not rabatowych, dokumentujących kwoty przekazane aptekom, powinna obniżać jej przychody stanowiące element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r. (doręczonej w dniu 27 lutego 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "p.d.o.p.", brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych, uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej, na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do aptek. Apteki nie są bowiem nabywcą leku od Skarżącej, lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji leku. Natomiast wydatki poniesione w związku z akcją rabatową skierowaną do aptek, przy spełnieniu wymogów art. 15 ust.1 p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji podkreślił, iż w pierwszej kolejności rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powołując uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd I instancji uznał, iż termin, o którym mowa w art. 14d o.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 26 listopada 2007 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d o.p. upłynął zatem w dniu 26 lutego 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 27 lutego 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d o.p. Zgodnie z art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu 27 lutego 2008 r. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 o § 1 i 14 d o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o o.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d o.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d o.p., w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, iż stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14 o § 1 oraz art 14 d o.p. Zastosowanie obu przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14 o § 1 o.p., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z tego przepisu nie wynika, aby wydanie "milczącej" interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Zwrócić należy uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 o.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14 d o.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14 d, które odsyła do art. 139 § 4 o.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo "z przyczyn niezależnych od organu". Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 o.p. oznacza, iż nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14 o o.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 o.p. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14 h o.p., który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14 d o.p. nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 o.p. wskazuje na charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Zdaniem Ministra Finansów, nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c o.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. W szczególności podnieść należy, że NSA pominął w swych rozważaniach zupełnie zdanie drugie art. 14 d o.p., co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale II Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia zmian art. 14 d . W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 o.p., w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d o.p. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z art. 14 o o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 26 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 26 lutego 2008 r. W dniu 25 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 27 lutego 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).