I SA/Po 1549/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant St. sek. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A w J. kwotę (...) zł ((...) złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Wolna –Kubicka /-/S. Małek /-/W. Zygmont A S.A. wniosła w dniu 4 października 2007r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż spodziewa się, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwały o wypłacie dywidendy z wypracowanego zysku, zarówno za miniony rok podatkowy, jak i lata ubiegłe. Biorąc pod uwagę powyższą możliwość, zarząd Spółki, dla utrzymania płynności finansowej, będzie chciał zaciągnąć kredyt bankowy bądź uzyskać pożyczkę w jednostce należącej do tego samego koncernu. Kredyt (pożyczka) przeznaczony zostanie na sfinansowanie zobowiązań Spółki w momencie spiętrzenia się wypłaty zarówno dywidend, jak i zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy koszt zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy Spółki, a więc odsetki i prowizje, którego celem byłoby utrzymanie płynności finansowej i bezproblemowe realizowanie zobowiązań podatkowych, głównie w podatku akcyzowym, można zaliczyć do kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji, koszty zaciągnięcia kredytu, tj. odsetki i prowizje zapłacone, można uznać za koszt pośredni działalności gospodarczej i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że nie można rozdzielać kosztów ponoszonych na uzyskiwanie przychodów i wypracowywanie zysku w działalności gospodarczej od kosztów ponoszonych na wypłatę tego wypracowanego zysku jako dywidendy dla akcjonariuszy, ponieważ wypłata dywidendy jest zwieńczeniem efektów działalności gospodarczej. Podkreśliła, iż zarówno spełnianie obowiązku podatkowego, jak i wypełnianie prawa akcjonariuszy do wypłaty dywidendy przez Spółkę, zobowiązują do takiego zarządzania Spółką, aby zapewnione było utrzymanie jej płynności finansowej w najtrudniejszych momentach. W tym celu stosuje się politykę kredytową, polegającą na zaciąganiu kredytów (pożyczek). Koszty zaciągniętych kredytów czy pożyczek mają zatem związek z jej bieżącą działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał w dniu 4 (...), na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: O.p. oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacja doręczona została Spółce 9 stycznia 2008r. W uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawczyni dokonała niewłaściwej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop). Aby w świetle tych przepisów uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, musi mieć na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryterium obiektywne, tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku koniczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania, obiektywnie oceniając sytuację, podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Niewątpliwie, zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, Spółka może odliczyć wydatki z tytułu odsetek. O ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie jednak związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W świetle kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Jest czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów i tym samym nie stanowi kosztu podatkowego. Powyższe oznacza, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii nie jest istotne to, że w świetle art. 16 ust. 1 pdop brak jest wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 pdop oraz naruszenie art. 14c, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Podkreśliła, iż organ podatkowy zupełnie pominął fakt braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pdop) kosztów odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów lub pożyczek; nie wskazał również innego uzasadnienia odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie określił, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności takim dowodom jak utrzymanie płynności finansowej Spółki poprzez zastosowanie instrumentów kredytowych w jej finansowaniu, nie podważył przy tym stanowiska Spółki, że wypłata dywidendy to jeden z elementów prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podniosła ponadto, iż w identycznych stanach faktycznych zostały już wydane interpretację potwierdzające jej stanowisko (np. wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 382/07). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia (...). Uzasadniając odmowę zmiany swego stanowiska wskazał, iż dywidenda, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom, nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym również wydatki związane z kredytem (pożyczką) zaciągniętym przez osobę prawną na wypłatę dywidendy, tj. koszty prowizji i odsetki, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcia sądu lub innych organów podatkowych nie mają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że nie jest nią związany. W skardze Spółka domagała się uchylenia interpretacji z dnia (...) oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pdop oraz art. 14c O.p. W uzasadnieniu podała, iż podtrzymuje argumenty przemawiające za zaliczeniem do kosztów uzyskania kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zapłaconych odsetek od kredytów na wypłacanie dywidendy dla akcjonariuszy, zakłócałoby przebieg prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i skłaniał akcjonariuszy do inwestowania swojego kapitału w tych krajach, których organy podatkowe rozumieją działalność gospodarczą jako proces zaspokajania potrzeb społecznych poprzez wypracowanie dochodu dla akcjonariuszy i stosowania w tym celu różnych instrumentów finansowych, w tym polityki kredytowej. Ponadto nie wiadomo dlaczego, zdaniem organu podatkowego, kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko odsetki od niektórych kredytów (pożyczek). Brak wskazania, jakie kryterium zastosował Dyrektor Izby Skarbowej, aby odmówić przymiotu kosztów uzyskania przychodu odsetkom od kredytu (pożyczki) stanowi naruszenie art. 14c O.p. Skarżąca podkreśliła także, iż zabezpieczeniem źródła przychodów może być polityka kredytowa Spółki zapewniająca płynność finansową, w celu regulowania bez żadnej zwłoki zobowiązań Spółki. Zabezpieczeniem źródła przychodów jest wykonywanie prawa akcjonariuszy do otrzymania dywidendy. Akcjonariusz nie wyrazi zgody na wniesienie kapitału do Spółki, jeśli nie będzie otrzymywał od niego dywidendy. Nie istnieje w art. 16 ust. 1 pdop jakiekolwiek wyłączenie stanowiące, że kosztem podatkowym nie są zapłacone odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę dywidendy. Wręcz przeciwnie, art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy potwierdza, że zapłacone odsetki od kredytów (pożyczek) są kosztami uzyskania przychodów. Ustawodawca nie dzieli bowiem zapłaconych odsetek od kredytów na kredyty zaciągnięte na wypłatę dywidend, na zapłatę podatku akcyzowego, podatku dochodowego, zobowiązań, itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. W myśl przepisu art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei stosownie do art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ustawy). Podnieść należy, iż w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie ‘niewydanie postanowienia’ użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, iż pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Odstąpienie od zajętego w uchwale stanowiska możliwe jest bowiem jedynie poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale. Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego 4 października 2007r. (k. 9 akt pod.). Termin do wydania interpretacji upłynął więc 4 stycznia 2008r. (piątek). Zaskarżona interpretacja doręczona została Spółce 9 stycznia 2008r. (k. 12 akt pod.). Tym samym wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Wskazać w tym miejscu należy, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy przepisu art. 14o § 1 ustawy w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Wobec wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek /-/ W. Zygmont