II FSK 845/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1549/08 w sprawie ze skargi I. T. [...] S. A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. T. [...] S. A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę I. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu do organu – 4 października 2007 r.) spółka zadała następujące pytanie: czy dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszt zaciągnięcia kredytu (uzyskania pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Spółka wskazała, iż celem zaciągnięcia kredytu (uzyskania pożyczki) ma być utrzymanie płynności finansowej, zwłaszcza zapewnienie możliwości równoczesnego finansowania spłaty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz zobowiązań wobec akcjonariuszy spółki. We przedstawionym we wniosku stanowisku własnym, spółka uznała, iż przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazano, że wypracowywanie zysku i jego wypłata na rzecz akcjonariuszy jest podstawowym celem spółek akcyjnych. Spółka, realizując prawo akcjonariuszy do dywidendy, ma prawo do zaciągania kredytów (pożyczek) na wypłatę dywidendy oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na odsetki i prowizje związane z tymi kredytami (pożyczkami). Wyżej wskazane wydatki mają związek z bieżącą działalnością spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2008 r. (doręczonej wnioskodawcy dnia 9 stycznia 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak również nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie może więc stanowić kosztu jego uzyskania. Wobec powyższego, odsetki i prowizje od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze na interpretację, wniesioną pismem z dnia 17 marca 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawiła argumentację za zaliczeniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tożsamą z wcześniejszym uzasadnieniem stanowiska wyrażonego w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm, dalej: O.p.), który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 4 października 2007 r., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do 4 stycznia 2007 r. Wobec stwierdzenia, iż doręczenie interpretacji wnioskodawcy nastąpiło 9 stycznia 2008 r., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, poprzez błędną wykładnię art. 14d O.p. Zdaniem kasatora Sąd niezgodnie z prawem przyjął, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji, w związku z czym uznano, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut błędnego zastosowania art. 146 §1 P.p.s.a. w związku z art. 14o §O.p. poprzez uchylenie interpretacji, mimo iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 4 października 2007 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 4 stycznia 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 9 stycznia 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Mylne jest natomiast przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Mimo nietrafności zarzutu wskazanego powyżej, samo naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 paragraf 2 P.p.s.a.