I GSK 986/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/08 w sprawie ze skargi PCC R. S.A. w B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od PCC R. S.A. w B. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1241/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], wydaną na wniosek PCC R. S.A. z siedzibą w B. D. (zwana dalej wnioskodawcą, spółką) w przedmiocie podatku akcyzowego oraz orzekł, że akt ten nie podlega wykonaniu. Sąd ustalił następujący stan faktyczny. W świetle uzasadnienia złożonego w dniu 26 listopada 2007 r przez wnioskodawcę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, spółka zużywa – stanowiący wyrób akcyzowy zharmonizowany – benzen, który przechowuje w zbiornikach naziemnych. Przepompowywany z cystern do zbiorników benzen poddawany jest bezpośrednio procesowi technologicznemu. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy opisane zbiorniki winny posiadać dowody legalizacji. Powołując się na treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.) wnioskodawca wskazał, że obowiązek posiadania dowodów legalizacji dotyczy tych zbiorników, które stanowią miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podniósł, iż będące w posiadaniu spółki zbiorniki nie służą magazynowaniu, lecz stanowią część instalacji do produkcji wyrobu głównego, czyli chlorobenzenu. W ocenie spółki nie jest zobowiązana do posiadania dowodów legalizacji zbiorników. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W opisanym przez spółkę stanie faktycznym nie będą miały zastosowania regulacje zezwalające na magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w zbiornikach nieposiadających dowodów legalizacji. W dniu 12 marca 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Minister Finansów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który, jak to wskazano, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd I instancji zastosował m.in. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Sąd I instancji powołał się na treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: O.p), zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 26 listopada 2007 r., co potwierdza prezentata umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu I instancji, Termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął dnia 26 lutego 2008 r. (wtorek). Interpretację doręczono Spółce w dniu 29 lutego 2008 r. (piątek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji. W ocenie Sądu zatem zaskarżona interpretacja wydana – w rozumieniu doręczona – została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu Instancji, w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 27 lutego 2008 r. Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.i – uchylił interpretację Ministra Finansów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, który domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej wykładni kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenie stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., 2. błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygniecie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w P. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" zawartego w art. 14o O.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania zawartego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca, zdaniem kasatora, posługuje się konsekwentnie pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca ustanowił fikcję prawną polegająca na tym, ze w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania milczącej interpretacji prawnej , a nie jej doręczenia. W ocenie kasatora, obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3-miesięcznym od dnia otrzymania stosownego wniosku nie można wyprowadzić również z art. 14e oraz art. 14i § 2 O.p. Zwrot "doręczenie" zawarty w art. 14i § 2 do, którego odsyła art. 14o § 2 O.p. wskazuje jedynie, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Termin "doręczenie", w ocenie organu, określa ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji. W art. 14e O.p. sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza nie tylko jej wydanie rozumiane jako sporządzenie, nadanie jej odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również jej doręczenie. Zdaniem kasatora, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących zmiany interpretacji, w przypadku wydania interpretacji indywidualnych przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 O.p.. Znaczenia tego przepisu dla 3-miesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji nie należy rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Z samej bowiem istoty interpretacji "milczącej" traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem prawnym definiującym jej byt w obrocie prawnym. Odesłanie zawarte w art. 14 § 2 O.p. oznacza w ocenie kasatora, wyłącznie, że organ zobowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji, na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Redakcja zatem art. 14i § 2 O.p., odsyłająca do stosowania wskazanych w nim przepisów, nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-techniczej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej, jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu, np.: nieobecność adresata w domu, odmowa przyjęcia pisma. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyka powyżej wskazanych zdarzeń. Zdaniem kasatora, niedopuszczalne jest twierdzenie, że proces interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.) albo jest przechowywana w depozycie urzędu gminy (art. 150 § 1 pkt 2 O.p.) Mając powyższe na uwadze, w ocenie kasatora, za datę wydania interpretacji należy przyjąć datę wysłania przez organ interpretacji do wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14o O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 26 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 26 lutego 2008 r. W tym też dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 29 lutego 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14d O.p. i art. 14o O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.