I FSK 742/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 758/08 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od B. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 758/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi B. M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2008 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 30 stycznia 2008 r. B. M. sporządziła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży garażu i komórki piwnicznej. Minister Finansów otrzymał przedmiotowy wniosek w dniu 13 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jej firma zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W takim budynku na kondygnacji piwnicy zlokalizowane są garaże i komórki piwniczne. Każdy garaż przeznaczony jest na jeden samochód i posiada oddzielną bramę wjazdową, przez którą odbywa się wjazd i wyjazd do garażu. Z garażu nie ma bezpośredniego wejścia do budynku, nie są to stanowiska parkingowe. Komórki piwniczne są skomunikowane przez klatkę schodową budynku. Po wybudowaniu budynku zostaną w nim wydzielone lokale i przeznaczone na sprzedaż. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: 1. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym - garażem i lokalem niemieszkalnym -komórką piwniczną. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż i komórkę piwniczną. 2. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal niemieszkalny - garaż. Jego nabywcą jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w tym samym budynku w którym znajduje się garaż. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż. 3. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal niemieszkalny- garaż. Jego nabywcą jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku sąsiednim do tego, w którym znajduje się garaż. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż. Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym we wszystkich trzech przypadkach lokale niemieszkalne, lokale i komórki piwniczne powinny być objęte tą samą stawką VAT co lokale mieszkalne czyli 7%, ponieważ stanowią integralną część budynku mieszkalnego wielorodzinnego i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli (nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza) - zalicza się je do grupy PKOB 1120 zgodnie z załącznikiem NR I poz. 20 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poz. 970. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 12.05.2008r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona wnioskodawczyni 20.05.2008 r. Wnioskodawczyni pismem z dnia 30.05.2008r. (data nadania) wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 12.05.2008r., uznając zarzuty wnioskodawczyni za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawczyni zarzuciła organowi błędne stanowisko w przedmiocie ustalenia stawki VAT na sprzedaż garaży wraz z lokalem mieszkalnym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przez przyjęcie, że: sprzedaż lokali przynależnych (garaży) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (zgodnie z art. 41 ust. 12 - 12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od wymogów cywilno-prawnych takiej transakcji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2009 r. Minister Finansów dodatkowo przedstawił swoje stanowisko w kwestii uchwały NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, stwierdzając jednocześnie że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie - zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd I instancji podniósł, że stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie -indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd zwrócił uwagę, że termin "niewydanie postanowienia" budził już wcześniej wątpliwości na gruncie uprzednio obowiązującego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ukształtowania się w orzecznictwie różnych stanowisk. Wątpliwości powyższe sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu: "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji. W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd I instancji stwierdził, że zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r., nie stwarza podstaw do innego niż przedstawione w cytowanej uchwale NSA, rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej), a zatem argumentacja zaprezentowana w analizowanej uchwale NSA odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć obecnie odpowiednie zastosowanie do treści art. 14d i 14o tej ustawy. W związku z powyższym przyjąć należało, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, natomiast w przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 13 lutego 2008 r., zaś indywidualną interpretację doręczono wnioskodawczyni 20 maja 2008 r., co oznacza, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 152 tej ustawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspominanego terminu, organ ten traci kompetencje do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zdaniem organu podatkowego "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do WSA skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy po nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, a więc począwszy od 1 lipca 2007 r., końcem terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d jest data doręczenia tego aktu, czy też data jego podpisania? W myśl wspomnianego art.14d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przepisie tym wskazano również, że do terminu jej wydania nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W języku prawnym "wydać", w odniesieniu do orzeczeń czy też innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim jego sporządzenie. Jest to wyrażenie woli przez organ mający kompetencje do decydowania o kształcie aktu, natomiast "doręczyć" można dokument, pismo, które już zostało sporządzone. Nie można, zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również doręczenie tego aktu. Powyższe zagadnienie prawne było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. II FPS 7/09 (podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej tego sądu). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o §1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14d o.p." Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że: "konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że: "jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu" oraz, że okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. W dalszej części uzasadnienia wskazano również, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W świetle powyższego nie ma, więc wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Natomiast w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał bowiem, że również w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych powyższa uchwała jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu i uznał za niedopuszczalne wydanie pisemnej interpretacji przez organ, gdyż z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). Przyjmując i akceptując wyrażony w uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, pogląd że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o §1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14d o.p." należy uznać pogląd przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie za nieprawidłowy. Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.