I FSK 853/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1236/08 w sprawie ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1236/08, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek M. B. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona wystąpiła do wymienionego wyżej organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji art. 5 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.". W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w 2002 r. nabyła w drodze dziedziczenia 3 ha stanowiące 1/3 gospodarstwa rolnego, należącego do jej ojca. Część odziedziczonego gospodarstwa użyczyła następnie sąsiadowi, który w zamian opłacał za nią podatek rolny oraz składkę na rolnicze ubezpieczenie społeczne. Jak wynikało ze złożonego wniosku, plan zagospodarowania przestrzennego, dla terenów na których odziedziczone gospodarstwo się znajdowało, przewidywał, że do 30 arów jego powierzchni mogło być przeznaczone pod budowę domów jednorodzinnych. W związku z tym strona podniosła, że posiada trzy działki budowlane, które ma zamiar sprzedać, a uzyskane środki finansowe przeznaczyć na zakup jednego lub dwóch mieszkań, aby rozwiązać problemy mieszkaniowe rodziny. Oświadczyła przy tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a w chwili sporządzania wniosku sprawuje opiekę nad nowo urodzonym dzieckiem. W oparciu o tak przedstawiony stan sprawy M. B. wyraziła pogląd, że z uwagi na fakt, iż działki stanowiły jej majątek osobisty, nabyty w drodze dziedziczenia, ich zbycie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie opisanego w nim przyszłego zdarzenia prawnego i udzielenie informacji: - czy na wskazanym gruncie skarżąca prowadziła działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT z 2004 r.; - czy skarżąca zamierza wydzielone działki sprzedawać jednorazowo jednemu odbiorcy czy też zostanie dokonana ich sprzedaż wielu odbiorcom indywidualnym na podstawie odrębnych umów. Strona w piśmie z dnia 29 lutego 2008 r. odpowiedziała, że nie prowadziła działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, ani też żadnej innej działalności gospodarczej. Poinformowała również, że działki będą przygotowane do sprzedaży na rzecz kilku odbiorców. Działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Minister Finansów wydał w dniu 14 marca 2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko M. B., wyrażone we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, po dokonaniu analizy art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r., wskazał, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę sprzedaż działek będzie czynnością opodatkowaną. Przyjął bowiem, że zbycie działek będzie stanowiło zbycie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, a nie jej majątku osobistego. Zdaniem organu podjęte już przez skarżącą czynności oraz zakres i skala całości jej przedsięwzięcia, wynikająca ze wskazanego stanu faktycznego (sprzedaż trzech działek klientom indywidualnym) wskazują na zamiar sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 19 marca 2008 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, z uwagi na to, że przedmiotowa interpretacja, jej zdaniem, naruszała art. 5 i 15 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu wezwania ponowiła argumentację, wskazując, że opisana przez nią transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że będzie ona dotyczyła jej majątku osobistego. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Podkreślił, że podjęte przez stronę czynności i zakres całości jej przedsięwzięcia, wskazują na częstotliwość działania, co potwierdza ich gospodarczy charakter. Organ przyznał, że skarżąca nie prowadzi działalności w charakterze rolnika ryczałtowego. Jednakże wykorzystuje dla celów zarobkowych posiadane działki, gdyż korzystający z jej gruntu rolnik opłacał za nią obciążające ją świadczenia z tytułu podatku rolnego oraz składek na ubezpieczenie społeczne rolników. Tym samym spełnia wszystkie elementy definicji osoby prowadzącej działalność gospodarczą i w konsekwencji, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeśli dokona sprzedaży działek, będzie podatnikiem VAT. W dniu 19 marca 2008 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 5 i art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca stwierdziła, że opisana we wniosku transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W szczególności wniosku takiego nie można wyciągać z okoliczności, że jej ziemię użytkuje rolnik, opłacający za skarżącą podatek rolny. Zdaniem strony obowiązek zapłaty tego podatku spoczywa bowiem na tym, kto faktycznie nieruchomością włada. Także kwestia opłacania składki na rolnicze ubezpieczenie społeczne jest, w ocenie skarżącej, drugorzędna dla sprawy. Przedmiotowe grunty strona nabyła bowiem w drodze dziedziczenia, wobec czego nie mogła mieć zamiaru prowadzenia przy ich użyciu działalności gospodarczej. Grunty te stanowią jej majątek osobisty. Sam fakt sprzedaży ich części nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT. Strona ponowiła również stanowisko, że w razie obciążenia jej podatkiem VAT zostanie złamana zasada jego neutralności. Skarżąca nie uzyskała bowiem w chwili nabycia nieruchomości prawa do odpisu podatku naliczonego. Wobec tego obowiązek zapłaty podatku przełoży się na wzrost ceny nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. W dniu 3 października 2008 r. skarżąca złożyła pismo uzupełniające skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Podtrzymała dotychczasowe zarzuty, podnosząc dodatkowo naruszenie przez organ podatkowy art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Jednocześnie wskazała na zmianę stanu faktycznego w sprawie. Poinformowała bowiem, że nie użycza już przedmiotowej nieruchomości sąsiadowi, a ponadto sama odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne rolników i płaci podatek rolny. W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2009 r. organ nie zgodził się z dodatkowymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że na mocy art. 14b § 3 oraz art. 14c tej ustawy wydaną interpretację indywidualną oparł na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony. Późniejsza zmiana tego stanu faktycznego nie może więc skutkować uchyleniem interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Sąd zgodził się przy tym z organem podatkowym, że zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu interpretacji indywidualnej nie może być uwzględniona w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych przez organ w wymienionym wyżej piśmie procesowym. Sąd dokonał analizy obowiązujących w sprawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. – art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 5 w zw. z art. 7, art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż działki budowlanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, zgodnie z przepisami tej ustawy, wykonanie takiej czynności nie wiąże się z automatycznym powstaniem obowiązku podatkowego. Powstanie tego obowiązku jest uzależnione od dokonania czynności opodatkowanej przez podmiot kwalifikowany, jakim jest podatnik. Dopiero łączne zaistnienie obu przesłanek przesądza o tym, że dokonanie danej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych. Czynność prawna, na podstawie której M. B. oddała należącą do siebie nieruchomość w użytkowanie, była w istocie czynnością odpłatną, a nie umową użyczenia. Jednakże nie oznacza to, iż będzie ona także podatnikiem przy dokonywaniu planowanej sprzedaży gruntów budowlanych. W ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, polegającej na ciągłym korzystaniu z towaru w celach zarobkowych, nie mieści się sprzedaż gruntów. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy, rodzaje działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Zdaniem Sądu brak jest zatem związku pomiędzy działalnością skarżącej, a planowaną sprzedażą działek. Sąd zauważył, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych, skarżąca dokonałaby w istocie sprzedaży części majątku osobistego a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynikało bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne. Natomiast w wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego skarżącej. Skarżąca nie dokonała przy tym dostawy towaru na własne cele, gdyż przekształcenie nastąpiło na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że chociaż sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca, to zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, iż istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu, a następnie jego sprzedaż, nie statuuje takiej działalności. W ocenie Sądu działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Sąd podkreślił, że podejmowanie działań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej nie będzie tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest bowiem kryterium obiektywne – profesjonalizm i ciągłość działania. Taki podmiot nie może być wyłącznie "jakimś" podatnikiem VAT, lecz musi nim być w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Z akt sprawy bezspornie wynikało natomiast, że w chwili nabycia przez skarżącą części przedmiotowego gospodarstwa rolnego, nie miała ona zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Co więcej, nie można było zgodzić się z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy jego aktualny zamiar - chęć sprzedaży majątku. Taka interpretacja ustawy prowadziłaby bowiem do sprzecznego z jej treścią uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd podniósł także, powołując się na stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 743/08, iż przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie; zmienia się bowiem w tym przypadku jedynie forma prawna majątku; same władztwo ekonomiczne nie pozostaje rozszerzone. Sąd podkreślił przy tym, że przedstawiona wyżej argumentacja znajduje pełne potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawie wspólnotowym, przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle przedstawionego w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy pojęcia podatnika i działalności gospodarczej. Nie może być wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., złożył skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika – radcę prawnego, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek przez skarżącą nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyte przez skarżącą nieruchomości były przeznaczone nie na cele osobiste podatnika, lecz do prowadzenia działalności zarobkowej polegającej najpierw na użyczaniu gruntu, a następnie na zorganizowanych jego dostawach. W takiej sytuacji, zdaniem organu, mamy do czynienia jedynie ze zmianą zakresu (przedmiotu) prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie powyższego stanowiska powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 367/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 6646/07 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/02 dot. Dietera Armbrechta. Zarzucił Sądowi, że uznając, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT, nie uwzględnił, że zgodnie z definicją określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzi ona samodzielnie działalność gospodarczą (jako rolnik), a ponadto sprzedaje grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a nie majątku osobistego. Skarżąca w sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdziła, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w sprawie. Podkreśliła, że w skąpym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wybiórczo i bezkrytycznie powołał się na niektóre tezy zawarte w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych i ETS, zniekształcając stan faktyczny sprawy w stosunku do stanu faktycznego zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej i w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zwróciła przy tym uwagę, że w podstawach kasacyjnych nie powołano art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tym samym nie zakwestionowano stanu faktycznego, będącego podstawą do udzielenia interpretacji. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zostały oparte o okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie, takie jak dokonanie przez stronę określonych czynności związanych z wyodrębnieniem działek (takie czynności dokonał organ sporządzający plan zagospodarowania przestrzennego), czy prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w charakterze rolnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów została oparta na zarzucie dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z lakonicznego uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej wynika jednak, że organ w istocie kwestionuje nie tyle błędną wykładnię czyli sposób rozumienia tego przepisu w zaskarżonym wyroku (jego interpretację dokonaną przez Sąd), ale dokonaną tam ocenę prawidłowości jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Brak jest bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zaskarżonym wyroku. Przechodząc natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu, należy podzielić stanowisko strony przeciwnej, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że elementy stanu faktycznego, przedstawione w uzasadnieniu tej skargi, w oparciu o które został sformułowany ten zarzut, odbiegają od stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W wyroku tym Sąd, konkretyzując stan faktyczny, przyjął bowiem, że skarżąca wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne (sąsiad – rolnik). W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego skarżącej. Skarżąca nie dokonała przy tym dostawy towaru na własne cele, gdyż przekształcenie nastąpiło na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sąd podkreślił również, że bezsporne pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było, iż w chwili nabycia przez skarżącą w drodze dziedziczenia części gospodarstwa rolnego, nie miała ona zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zwrócił również uwagę, że działalność skarżącej związana z planowaną sprzedażą działek powstałych w wyniku zmiany przeznaczenia i podziału gruntu nie cechowała się profesjonalizmem, ani zawodowym charakterem, ani też ciągłością typową dla działalności handlowca. Organ wnoszący skargę kasacyjną tak przedstawionego stanu faktycznego, który stanowił dla Sądu administracyjnego pierwszej instancji punkt wyjścia do oceny zgodności z prawem, dokonanej interpretacji indywidualnej m.in. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., nie podważył. Nie sformułował bowiem zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast okoliczność, że w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej odnoszącej się do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ inaczej przestawił stan faktyczny, przyjmując, że skarżąca jako samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą rolnik, zamierzała sprzedać grunty wchodzące w skład swojego gospodarstwa rolnego, dokonując przy tym określonych czynności, które spowodowały powstanie nowego towaru w postaci działek budowlanych poprzez podział gruntów gospodarstwa rolnego i zmianę ich przeznaczenia, nie może prowadzić do zakwestionowania stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego na podstawie, którego dokonana została ocena prawidłowości interpretacji z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego. Byłoby to możliwe jedynie wówczas gdyby w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty odnoszące się do błędów Sądu związanych z przedstawieniem stanu faktycznego, czego jednak organ nie uczynił. Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie NSA, a także wspierającej je doktrynie, wielokrotnie podkreślano, że ustalenia stanu faktycznego można kwestionować w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zaś zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych (zob. H. Knysiak – Molczyk w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz pod red. T. Wosia, , Warszawa 2009, Wyd. 3, s. 732 – 733 i tam podane orzecznictwo i literatura). W takim przypadku należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy tzn. odpowiada zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji, który stanowił podstawę do jej sformułowania a w każdym bądź razie nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku, to jest dokonania wadliwej subsumcji przepisu do przyjętego stanu faktycznego. Okazjonalna, nawet powtarzająca się sprzedaż majątku osobistego przez osobę fizyczną, która nie jest dokonywana w ramach jej działalności jako handlowca, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu gdyż nie spełnia przesłanek wynikających z jego hipotezy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalił.