I FSK 771/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 759/08 w sprawie ze skargi Z. S. A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Z. S. A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy. "Z." Spółka Akcyjna w R. (dalej: skarżąca Spółka) w dniu 14 grudnia 2007 r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 2 pkt 8, art. 19 ust. ust. 11 i 12, art. 41 ust. ust. 6, 7, 9 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT z 2004 r.). Minister Finansów otrzymał ten wniosek w dniu 20 grudnia 2007 r. Skarżąca Spółka, przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu skarżąca Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do skarżącej Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy VAT z 2004r., ale dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca Spółka sformułowała pytanie: "Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE 599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r., ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%". Skarżąca spółka przedstawiła swoje stanowisko, w którym przyjęła, że otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE 599) po upływie terminu uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 20 marca 2008 r. (nr [...]), uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona skarżącej Spółce w dniu 25 marca 2008 r. Skarżąca spółka, pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 7 kwietnia 2008 r.), wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 maja 2008 r. (nr [...]), stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 20 marca 2008 r., uznając zarzuty za bezzasadne. Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej czyli zasady praworządności, gdyż dokonano wykładni rozszerzającej art. 19 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając interpretację, stwierdził w uzasadnieniu, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej, regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie niewydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu "wydanie interpretacji", rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której przyjął, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale. że "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - oznaczało brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawiony w cytowanej wyżej uchwale NSA - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w powołanej uchwale - odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdził, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 20 grudnia 2007 r., a indywidualną interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 25 marca 2008 r., co oznaczało, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, stwierdzając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu interpretacji. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 172 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie a w konsekwencji, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił interpretację, bowiem nie doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji – po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów – powinien był zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł w tej sprawie stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08). Następnie, polemizując z wnioskami wyciągniętymi w tej uchwale, zauważył, że użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej pojęcia "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Zarzucił przy tym, że budziło poważne wątpliwości budziło wybiórcze i posiłkowe odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) oraz stosowanie jej mimo zmiany stanu prawnego do tzw. nowych interpretacji. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym znajduje się odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do terminów określonych w § 1-3 (czyli terminów do załatwienia spraw podatkowych) nie wlicza się między innymi terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych sytuacji powoduje , że termin z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Powołany w podstawie kasacyjnej art. 14 d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Drugi ze wskazanych w tejże podstawie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje tzw. milczącą interpretację, tj. że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W uchwale całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wyrażony w tej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogicznym stanie prawnym. Moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego), ustanowiona w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela tezę wskazanej wyżej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, z uwagi na dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej, w kontekście poglądu prawnego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej był odmienny od zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy więc stwierdzić, że wykładnia tego przepisu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie była prawidłowa. Tym samym za zasadny uznać trzeba zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, stanowisko Ministra Finansów zawarte w skardze kasacyjnej, że nie doszło w sprawie do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, należy uznać za prawidłowe. Niesporne było bowiem to, że wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów otrzymał w dniu 20 grudnia 2007 r., co oznaczało, że termin do jej wydania upływał w dniu 20 marca 2008 r. i w tym dniu interpretacja została wydana. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy.