I SA/Bd 792/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 30 maja 2008 r. S. spółka z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw. We wniosku wskazała, że dnia 7 listopada 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Dwaj dotychczasowi wspólnicy spółki objęli wszystkie nowo utworzone udziały, wnosząc na ich pokrycie swoje dotychczas działające przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Od dnia 8 listopada 2007 r. jednostka kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez jej wspólników. W związku z nabyciem przedsiębiorstw od udziałowców i przejęciem ich działalności, spółka poniosła wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka określiła w umowie spółki (i zawiadomiła właściwy organ podatkowy), że jej pierwszy rok podatkowy rozpoczęty w grudniu 2006 r. zakończy się 31 grudnia 2007 r. Mając na uwadze treść art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r., podatnik zaznaczył, że do dnia 31 grudnia 2007 r. powinien stosować ustawę w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle powyższego zadano następujące pytanie, czy wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez spółkę w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki ? Zdaniem skarżącej, poniesiony wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem obu przedsiębiorstw w drodze aportu stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Organ powołał się na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Minister Finansów zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Udziały w podniesionym kapitale pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstw dotychczasowych wspólników spółki. Wkłady te w związku z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 nie stanowią przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonanie operacji podwyższenia kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy spółki. W związku z powyższym podatnik poniósł szereg wydatków, między innymi podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatek ten był zatem niezaprzeczalnie związany z wniesieniem aportów przez wspólników na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Według organu istnieje konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy, a poniesionym wydatkiem w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, będącym skutkiem jego podwyższenia. Zdaniem Ministra Finansów skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Organ stwierdził, że oczywistym jest, że podatnik może oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związany z tym rozwój spółki generować będzie zwiększone przychody, lecz będą to przychody dotyczące bieżącej działalności gospodarczej. Przychody takie stanowią odrębne przychody od przysporzeń otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Z przychodami tymi związane będą wydatki odrębne, stanowiące koszt ich uzyskania. Nie można zatem powiązać wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego ze zmianą umowy spółki, dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, z przychodami generowanymi po dniu dokonania aportu przedsiębiorstw wspólników. W związku z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów, skarżąca wniosła w dniu 1 września 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, na naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanej w dniu [...] odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej koszt w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z całokształtem jej działalności, jest związany z funkcjonowaniem spółki i chociaż nie może być przypisany do konkretnego przychodu podatkowego uzyskiwanego przez spółkę, to jednak dzięki jego poniesieniu skarżąca osiąga wszystkie przychody podatkowe generowane przez nabyte przedsiębiorstwa. Wobec czego tego rodzaju wydatek stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i może być rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia. Spółka podkreśliła, że przedmiotowy koszt niewątpliwie przyczynił się do osiągnięcia przez nią przychodów podatkowych, bowiem gdyby nie fakt nabycia przedsiębiorstw w drodze aportu i zapłacenie w związku z tym podatku od czynności cywilnoprawnych nie byłoby możliwe osiągnięcie przez spółkę jakichkolwiek przychodów podatkowych wygenerowanych przez te przedsiębiorstwa. Strona wskazała, że uznanie wydatków spółki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu za koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby: a) koszty zostały rzeczywiście poniesione, b) wydatek został celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów, c) wydatki wiążą się z działalnością wykonywaną przez podatnika, d) przedmiotowe wydatki miały charakter definitywny i ostateczny, e) podatnik udokumentował poniesienie kosztu. W ocenie skarżącej w badanym stanie faktycznym wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione. Art. 16 ust. 1 nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu działających przedsiębiorstw. Spółka podkreśla, iż przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są przedsiębiorstwa, którymi pokryto podwyższony kapitał, jak błędnie wskazuje Minister Finansów, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej dzięki uzyskanym (nabytym) przedsiębiorstwom. W ocenie spółki mylnie odniesiono poniesiony wydatek tylko i wyłącznie do podwyższenia kapitału, a rezultaty literalnej wykładni powołanych w interpretacji przepisów prowadzą do trudnych do zaakceptowania wniosków. W rzeczywistości bowiem skarżąca poniosła przedmiotowe wydatki celem zwiększenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wobec tego jest logiczne, iż za przychody, w związku z którymi poniesiono omawiane wydatki, uznać trzeba przyszłe i oczekiwane zyski z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej i rozwijanej poprzez nabyte przedsiębiorstwa. W tym przypadku wydatki poniesione na nabycie przedsiębiorstwa pozostają więc z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym, co najmniej o charakterze pośrednim. W ocenie skarżącej ustawodawca nieprzypadkowo w art.15 ust.1 posłużył się pojęciem przychodów, a nie przychodu. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy nie trzeba wykazywać zależności pomiędzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. Oznacza to, że za koszt podatkowy można uznać także wydatki, które zmierzają do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów podatkowych, choćby nie było możliwe ich bliższe skonkretyzowanie, a zależność pomiędzy poniesionymi wydatkami, a tymi przychodami była choćby pośrednia. Skarżąca podnosi, że gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów, według którego okoliczność wymienienia danego przysporzenia w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 decydowałaby o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym przysporzeniem, należałoby uznać, iż kosztem nie są także wydatki poniesione w związku z uzyskaniem kredytu, takie jak prowizja bankowa, koszty doradztwa, itp. Spółka podkreśliła, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 4 wyłączają z przychodów podatkowych zarówno otrzymane kredyty jak i środki na powiększenie kapitału zakładowego. Niemniej jednak koszty pozyskania kredytu, zarówno odsetki jak i prowizje są akceptowane przez organy podatkowe jako koszty podatkowe mimo, że kapitał kredytu nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 1. Nikt przy tym nie kwestionuje zaliczenia wydatków z tytułu prowizji bankowych do kosztów uzyskania przychodów, chociaż brak jest przepisów szczególnych, które wyraźnie wskazywałyby na taką możliwość. W ocenie spółki organ zastosował wykładnię rozszerzającą art. 12 ust. 4 pkt 4, godząc w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Do istoty tego rodzaju rozstrzygnięć należy zaś to, że dokonywane są na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Skoro, zatem skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2007 r., stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji był stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to - jak wskazała skarżąca - z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Przedstawiony przez stronę problem prawny dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego przez nią w związku ze zmianą umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu wniesionego przez wspólników w zamian za nowe udziały. Skarżąca możliwość uznania ww. wydatku za koszty uzyskania przychodów wywodzi z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – u.p.d.p.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W ocenie skarżącej poniesienie przedmiotowych wydatków pośrednio realizuje ten cel, ponieważ otrzymany w drodze aportu majątek przyczynia się, począwszy od 8 listopada 2007 r., do osiągania przez spółkę przychodów. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych. Minister Finansów uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Stwierdził, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako niepodlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że kapitał zakładowy jest sumą nominalnych udziałów utworzonych w spółce i objętych przez wspólników. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie umowy spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawną zmiany umowy spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od dokapitalizowania spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, pokrycia strat, unowocześnienia spółki, zwiększenia jej zdolności kredytowej, może być następstwem umów między wspólnikami, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, może być podjęte w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (A. Kidyba, Komentarz do art.257 kodeksu spółek handlowych [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI). Sąd nie podważa dorobku orzecznictwa i doktryny, w których przedstawiony jest pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków do kosztów podatkowych jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, bez konieczności wykazywania zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007r., II FPS 8/06). Dalej tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Treść tego przepisu wskazuje, że wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznany został przez ustawodawcę za wpływ nie stanowiący przychodów. Wpływ ten jest neutralny podatkowo. Nie jest on efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 ( pkt 3). Ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.p. osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 -14. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, jest wtórne w stosunku do pojęcia przychodu (por. A. Huchla, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy nr 2/1995, s. 35). Wyodrębnienie źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd. (por. R. Pęk, [w]: L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 112-113). Ustawodawca zatem wprost postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna, systemowa zasada funkcjonująca w ramach podatku dochodowego, stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie pewną symetrię (równoległość). Trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły wpływać, pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego. Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania, które eliminowałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Koszty związane z przychodami neutralnymi podatkowo także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym m.in. na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11), stwierdzając, że wydatki nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Stanowisko przeciwne podważałoby znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Sąd nie neguje poglądu, że aby jakiś wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu nie trzeba wykazywać zależności pomiędzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu, nie zmienia to jednak faktu, iż w niektórych przypadkach ustawodawca wiąże koszt podatkowy z określonym przychodem. Jeżeli z jednej strony pewną wielkość wyłącza się z przychodów, to z drugiej strony związane z nią wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. uznano za przychód, na zasadzie wyjątku od niestanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej symetrii przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p., również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Wprawdzie organ podatkowy w wydanej interpretacji nie powołał się na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., jednakże uchybienie to, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, iż kwestionowany wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie ma znaczenia. Należy podkreślić, że podwyższenie kapitału zakładowego w rozpatrywanej sprawie wynikało z otrzymania przez skarżącą wkładu niepieniężnego i wystąpienie tego właśnie zdarzenia spowodowało konieczność poniesienia wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Oczywistym jest, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska spółki nie przemawia także wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.p. (por. B. Gruszczyński [w]: L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 361-363). W świetle powyższego, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wydatki poniesione przez nią tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p, Podobny pogląd, jak w niniejszej sprawie, został wyrażony w wyroku z dnia 25 października 2007 r., I SA/Bd 592/07, wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 501/08, wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2220/07. Sąd nie przychyla się natomiast, ze wskazanych wyżej względów, do odmiennych poglądów wyrażonych w wyrokach przytoczonych przez stronę w skardze. Nadto w powołanym przez spółkę wyroku z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 NSA odwołał się dla uzasadnienia swoich racji do art.16b ust.2 pkt 1 u.p.d.p. Należy zauważyć, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem wyrok ten nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podkreślana przez spółkę specyfika stanu faktycznego, na podstawie którego został wydany wyżej wskazany wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2220/07 polegała na wydzieleniu działalności dystrybucyjnej w postaci odrębnego od zakładu energetycznego podmiotu prawnego. Specyfika ta nie może natomiast polegać na stosowaniu jakiś odrębnych regulacji prawnych dla tak wydzielonych podmiotów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych swoim zakresem podmiotowym obejmuje wszystkie osoby prawne, dla których przewiduje jednakową regulację prawną. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ art.14c §1 oraz art.14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał zasadnicze motywy swojego rozstrzygnięcia i nie było podstaw do zmiany wydanej przez organ interpretacji. To, że organ wydał interpretację inną niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka