I FSK 984/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1376/08 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od H. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt: I SA/Po 1376/08 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd wskazał, że w dniu 20 lutego 2008 roku (była to data wpływu pisma do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.) H. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntu, podając że jest rolnikiem i planuje zakupienie około 3 ha gruntu na poszerzenie własnego gospodarstwa rolnego. Oferowany grunt miał być gruntem o statusie aktywizacji gospodarczej, ale był wykorzystywany rolniczo. W ewidencji gruntów oznaczony został jako grunty orne. Po nabyciu, jak we wniosku zapewniała H. W., grunt nadal miał być użytkowany rolniczo. Sprzedający też był rolnikiem i podatnikiem podatku rolnego, nie prowadził przy tym innej działalności gospodarczej, a grunt otrzymał w postaci darowizny w lutym 2007 roku od matki. H. W. zadała następujące pytanie "Czy kupując oferowane grunty należy zapłacić 2% opłaty skarbowej i podatek VAT w wysokości 22%, bądź czy zakup ten korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?". Jej zdaniem, w sytuacji, gdy grunt został kupiony na poszerzenie gospodarstwa rolnego i miał być dalej wykorzystywany rolniczo, ale miał status aktywizacji gospodarczej, powinien być zwolniony od podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 20 maja 2008 r. (doręczonej skarżącej w dniu 28 maja 2008 r.) uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Powołał się przy tym na treść art. 2 pkt 6, art. 15 i art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wskazał, że dostawa gruntu ma związek z działalnością gospodarczą, przedmiot dostawy (grunt) był towarem w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego planowany zakup podlegać miał opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatkowej 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lipca 2008 roku organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumenty dotychczas w niej powoływane. Na wydaną interpretację H. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podkreślając w jej uzasadnieniu, że nie zajmuje się działalnością handlową dotyczącą zakupu i sprzedaży ziemi. Celem zakupu było poszerzenie własnego gospodarstwa rolnego, a nabyty grunt miałby być wykorzystywany rolniczo. Zdaniem skarżącej, opisana przez nią transakcja miała być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz z 19% podatku dochodowego, a także powinna była być również zwolniona z 22% podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póżn. zm.) - zwanej dalej "ppsa" - stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. W swoim uzasadnieniu Sąd stwierdził bowiem, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczących zachowania przepisów procedury podatkowej w zakresie udzielania interpretacji indywidualnej. Mianowicie, co sąd pierwszej instancji podkreślił, zgodnie z treścią art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z póżn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 tejże ustawy. Z kolei w myśl art.14o § 1 wspomnianego aktu prawnego, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d cyt. ustawy uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Poza tym sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "wydanie" interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku rozumieć należało jako "doręczenie" jej wnioskodawcy. W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się bowiem, jak uzasadniał sąd pierwszej instancji, zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Gwarancyjna funkcja interpretacji mogła być zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc nie doszłoby do uzewnętrznienia stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy przed upływem wspomnianego terminu, organ ten tracił, zdaniem Sądu, kompetencję do wydania interpretacji. Sąd powołał się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku w sprawie I FPS 2/08, i wskazał, że dotyczyła ona również stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 roku. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie interpretację doręczono stronie w dniu 28 maja 2008 roku, to jest po upływie trzech miesięcy od dnia wpłynięcia wniosku o udzielenie interpretacji do organu upoważnionego do jej wydania (20 marca 2008 roku), a w sprawie nie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji w świetle przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika, stosownie do postanowień art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł więc wydać zaskarżonej interpretacji w omawianym trybie. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec przekroczenia ustawowego terminu do obiegu prawnego weszła tzw. "milcząca interpretacja" strony. Tym samym ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skargi stało się zbędnym. W skardze kasacyjnej z dnia 8 kwietnia 2009 roku Minister Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 4a ppsa polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów na skutek przyjęcia, że został naruszony przez organ podatkowy art. 14 d Ordynacji podatkowej, a także art. 146 § 1 ppsa wobec uchylenia wspomnianej interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. W obszernej argumentacji Minister Finansów stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podartej w brzmieniu od 1 lipca 2007 roku, dotyczący problematyki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie uprawnia do przyjęcia, że "wydanie" interpretacji w rozumieniu art. 14d tej ustawy oznaczać miało również obowiązek jej doręczenia we wskazanym tam terminie (tj. zasadniczo w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielnie interpretacji). W związku z czym nie można było również utożsamiać "braku wydania interpretacji" w świetle art. 14o § 1 tej ustawy, która to okoliczność powodowała wejście w życie tzw. interpretacji milczącej, z niedoręczeniem interpretacji we wspomnianym terminie trzech miesięcy. Dlatego przy orzekaniu przez sąd pierwszej instancji, w opinii organu, doszło do uchybienia art.3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa na skutek błędnej interpretacji art. 14 d Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Poza tym sąd pierwszej instancji, zdaniem organu, naruszył art. 146 § 1 ppsa, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż chociaż organ nie złamał art. 14d Ordynacji podatkowej, a art. 14o § 1 tej ustawy nie miał zastosowania, a pomimo tego przedmiotowa interpretacja została uchylona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W świetle utrwalonej wykładni przytoczonego przepisu przyjmuje się, że sąd odwoławczy jest "(...) władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie" (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1401/05, Lex nr 262797)". W związku z powyższym, przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego były wyłącznie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, a nie prawidłowość zaprezentowanego we wniosku stanowiska H. W. oraz prawidłowość argumentacji organu w zaskarżonej interpretacji. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji dotyczył bowiem wyłącznie dostrzeżonych uchybień formalnych, a co za tym idzie i skarga kasacyjna podnosiła wyłącznie zarzuty w tej części. Rozstrzyganie więc przez Naczelny Sąd Administracyjny co do sposobu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku transakcji sprzeczne byłoby z ww. art.183 §1ppsa, a nadto pozbawiałoby obie strony sporu możliwości zweryfikowania na drodze instancyjnej prawidłowości rozstrzygnięcia sądowego. I tak, odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanego naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa podnieść należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest on zasadny. W myśl powołanych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z czym stwierdzić należy, że wskazane regulacje określają, najogólniej rzecz ujmując, zakres właściwości przedmiotowej sądów administracyjnych (vide także Tadeusz Woś, Komentarz LexPolonica do art. 3ppsa). Ich naruszenie mogłoby zatem polegać na podjęciu przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia w sprawie, w której ustawodawca mu takich kompetencji nie przyznał np. w sprawie cywilnej, dla której właściwy jest sąd powszechny. W niniejszym przypadku natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną prawa podatkowego. Zarówno przedmiot jak i samo rozstrzygnięcie od strony formalnej mieściło się w kompetencji sądu pierwszej instancji w tym sensie, że miał on prawo rozstrzygać co do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i ją uchylić, jeżeli istniały ku temu odpowiednie podstawy. Wobec tego nie doszło do złamania art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa. Czym innym natomiast jest zasadność lub jej brak wyroku uchylającego, na co nota bene powołuje się w uzasadnieniu naruszenia ww. przepisów sporządzający omawianą skargę kasacyjną. W tym jednak zakresie przepisem, który należało powołać był art. 146 § 1 ppsa w związku z innym konkretnym już przepisem prawa procesowego lub materialnego, stanowiącym podstawę wadliwego uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ten też przepis jako drugi w kolejności został wskazany w skardze kasacyjnej i chociaż nie do końca w sposób prawidłowy, albowiem sporządzający skargę kasacyjną przytoczył jedynie art. 146 § 1 ppsa bez art. 14d i 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak z uwagi na fakt, iż oba te przepisy powołane zostały w uzasadnieniu naruszenia art.146 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za możliwe rozpoznanie omawianego zarzutu, który zresztą w efekcie doprowadził do uwzględnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Przechodząc więc do meritum sprawy podnieść należy, co następuje. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 14d Ordynacji podatkowej (obowiązującym również w dacie wydania zaskarżonego aktu) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 cyt. ustawy. Poza tym stosownie do art. 140 § 1 powołanej ustawy w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Interpretacja wyżej wymienionych przepisów w związku z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 roku I FSK 2/2008 (ONSAiWSA 2009/1 poz. 2) wywołała rozbieżności w orzecznictwie. W podniesionej w tej uchwale, która dotyczyła stanu prawnego sprzed 30 czerwca 2007 roku, argumentacji skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 roku na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot. Dlatego w dniu 14 grudnia 2009 roku sygn. akt II FPS 7/09 Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego na wniosek Prezesa NSA podjęła uchwałę o charakterze abstrakcyjnym odnośnie interpretacji art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w której stwierdzono, że: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że czynność "wydania" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obejmuje wyłącznie proces jej sporządzenia. Zakończony on zostaje w momencie podpisania indywidualnej interpretacji oraz opatrzenia takiego aktu również datą, która stanowi dzień jego wydania. "Wydanie" interpretacji nie zawiera natomiast w sobie obowiązku jej "doręczenia" wnioskodawcy, gdyż sprzeciwia się temu przede wszystkim wykładnia językowa (w literalnym rozumieniu odróżnia się bowiem fakt "wydania" jakiegoś aktu od jego późniejszego "doręczenia"). W świetle powołanej uchwały szersze pojmowania słowa "wydanie" prowadziłoby po prostu do zmiany treści przepisu, co leży w kompetencji ustawodawcy, a nie władzy sądowniczej. Za odmiennym rozumieniem "wydania" interpretacji indywidualnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przemawiają także ani względy wykładni celowościowej, ani gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o rozważanej ustawy, ani autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych, co zostało szczegółowo wyjaśnione we wspomnianej uchwale. Przedstawioną uchwałą oraz jej uzasadnienie orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości. Uwzględniając treść art. 269 § 1 ppsa podnieść nadto należy, że uchwały całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego mają dla pozostałych składów sądów administracyjnych charakter wiążący w tym sensie, że jeżeli sąd rozpoznający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było uznanie przez sąd orzekający naruszenia przez organy przepisów, dotyczących terminu wydania interpretacji indywidualnej ze względu na jej doręczenie H. W. po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie zinterpretował treść art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze dotychczasowe uwagi, dotyczące wykładni art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym jest obowiązany również do dokonania kontroli merytorycznych aspektów zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czego Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie zrobić nie mógł. Wobec powyższego na zasadzie art. 185 § 1 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art.209 i art.205 §2 ppsa.