II FSK 1239/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter(sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/08 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2009 r., I SA/Gl 1031/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. P. interpretacje Ministra Finansów z 17 kwietnia 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 17 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu), skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zadał pytanie czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy. W interpretacji z 17 kwietnia 2008 r., organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że czynność wniesienia akcji do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wskazując, iż wniesienie przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej w formie aportu do spółki jawnej spowoduje zmianę ich właściciela. Oznacza to, że nastąpi odpłatne zbycie wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowić będzie przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej przez stronę interpretacji. 3. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego bezzasadne niezastosowanie, art. 14 b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest expresis verbis zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji prawa podatkowego, art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa, art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie przez ten organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d o.p. oraz powoła się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 o.p. po nowelizacji). Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale i wskazał, iż wniosek z 15 stycznia 2008 r. o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do organu 17 stycznia 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2008 r. została doręczona wnioskodawcy 24 kwietnia 2008 r. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14 d o.p., skutkiem czego zastosowanie znajduje przywołany powyżej art. 14 o § 1 o.p. Oznacza to, że organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarży powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p. poprzez błędna ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d o.p., czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14d § 1 i art. 14o o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 17 stycznia 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 17 kwietnia 2008 r. i w tym dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona wnioskodawcy w dniu 24 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują w pełni zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.