I SA/Go 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na Uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XIII/91/2007 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 i § 2 Uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. nr XIII/91/2007 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości. ISA/Go 2/09 U Z A S A D N I E N I E Prokurator Okręgowy działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej P.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2002 r. nr 2 i poz. 206 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy dnia [...] grudnia 2007 r. Nr XIII/91/07 w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości w części obejmującej §§ 1 i 2 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale zarzucono rażące naruszenie prawa - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) poprzez ustanowienie w §§ 1 i 2 w/w uchwały ulgi w wysokości 50 % w zobowiązaniu podatkowym z tytułu własności nieruchomości określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (to jest pozostałych budynków lub ich części) dla osób, które na dzień 1 stycznia 2008 r. ukończyły 70 rok życia, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art.147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy dnia [...] grudnia 2007 r. Nr XHI/91/07 w sprawie zwolnienia w podatku z nieruchomości w części - to jest § 1 i § 2 w/w uchwały. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Okręgowy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2007 r. Rada Gminy przyjęła uchwałę Nr XIII/91/07 w sprawie zwolnienia w podatku z nieruchomości. Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr 4 poz. 123. Jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 1 uchwały stwierdzono, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości obiekty wymienione wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ o podatkach i opłatach lokalnych -tj. pozostałe budynki lub ich części, których właściciele na dzień 1 stycznia 2008 r. ukończyli 70 rok życia, zaś w § 2 postanowiono, że wysokość zwolnienia wynosi 50% powierzchni użytkowej nieruchomości wymienionych w § 1. Wskazano, że analiza przytoczonych powyżej przepisów uchwały pozwala na stwierdzenie, że rażąco naruszają one przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie ulgi w wysokości 50 % w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości dla osób, które na dzień 1 stycznia 2008r. ukończyły 70 rok życia, pomimo braku kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz do zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Podkreślono, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Podkreślono, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku, przybierając postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Brak jest przy tym podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m.in. W.Nykiel, stwierdzając, że zwolnienie oznacza "definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie ulga stanowi - zdaniem autora -"swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku". Zwolnienie nie jest też "krańcowym przypadkiem ulgi" (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29). Rozróżnienie tych dwóch pojęć, to jest zwolnienia podatkowego i ulgi podatkowej, prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojecie ulgi. Przedstawionej powyżej definicji ulgi odpowiada rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 1 i 2 uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2007 r., a co za tym idzie nie może ono być uznane za rodzaj zwolnienia podatkowego. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej powyżej kategorii właścicieli nieruchomości nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Należy bowiem uznać, iż ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jedynie od 50% powierzchni użytkowej nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania stanowi ulgę, której rada gminy nie może wprowadzać, gdyż nie posiada w tym przedmiocie stosownego umocowania wynikającego z ustawy. Uprawnienie do stanowienia zwolnień podatkowych wynikające z art. 7 ust. 3 o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy bowiem całkowitego zwolnienia z podatku, a nie zwolnień częściowych, jak to zostało ustanowione w zaskarżonej uchwale. Podkreślono, że udzielanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatku od nieruchomości jest prawnie dopuszczalne, lecz uprawnienie to zgodnie z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego działającego w indywidualnej sprawie, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) Z tej przyczyny ustanowienie przez Radę Gminy generalnej ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej podatkowi należnemu od 50 % powierzchni obiektów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest sprzeczne ze wskazanym przepisami tejże ustawy. Wskazano, że takie stanowisko wyrażane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1238/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 321333), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 26 października 2006 r., sygn. I SA/Go 2324/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 06 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 153/04 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 122056), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/G1 583/05 (niepublikowane), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2004 sygn. SA/Rz 128/03 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2002 sygn. SA/Gd 348/02 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2000 r., sygn. III SA 986/99 (niepublikowane) jak i orzecznictwie organów nadzoru nad samorządem gminnym, w tym na przykład w uchwałach Regionalnej Izba Obrachunkowej z dnia 27 kwietnia 2007 r., Nr 81/07 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 276689) i Regionalnej Izba Obrachunkowej z dnia 1 sierpnia 2006 r., Nr 126/XXVII/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 417367). Podniesiono również, iż nawet przy przyjęciu dopuszczalności konstrukcji "częściowego zwolnienia" z podatku od nieruchomości zakwestionowany przepis § 1 uchwały Rady Gminy z dnia Nr XIII/91/07 także musiałby być uznany za ustanowiony z naruszeniem regulacji prawnych rangi ustawowej. Udzielenie osobom, które na dzień 1 stycznia 2008 r ukończyły 70 rok życia ulgi podatkowej - czy też "zwolnienia z zobowiązania podatkowego od 50% powierzchni nieruchomości " stanowi bowiem klasyczny przykład przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania - to jest jego wiekiem. Zwolnienie to ma zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane zwolnienie - to jest osoby które na dzień 1 stycznia 2008 roku ukończyły 70 rok życia. Zauważyć bowiem trzeba, iż skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) "zwolnienie" dotyczy tylko części jednej grupy – osób fizycznych, w określonym wieku - to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono przede wszystkim charakter podmiotowy.. Wskazano, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów administracji publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje1'. Skoro zatem żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy takowych zwolnień musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażąca obrazę prawa. Podkreślono, że analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie, w tym na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. FSK 961/04 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 sygn. SA/Rz 235/03, (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie wskazując, że uchwały o takiej treści funkcjonują w tutejszej Gminie od kilku lat i nigdy nie zostały zakwestionowane przez służby nadzoru Wojewody. Wskazano, że Prokurator Rejonowy zarzucił w swojej skardze, iż wzmiankowana uchwała narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prezentując przy tym, niesłuszne zdaniem organu stanowisko, iż w omawianym przypadku nie należy stosować zasady "dozwolone jest to co nie jest zabronione" lecz "dozwolone jest to co prawo wyraźnie przewiduje" Rada Gminy stwierdziła, że nie przekroczyła swoich kompetencji, gdyż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przysługuje jej prawo do stanowienia aktów prawa miejscowego o ile ma do tego upoważnienie zawarte w ustawach. Upoważnienie takie zawarte jest, jeżeli idzie o kwestii podatkowe, w art. 7 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zezwala Radzie Gminy wprowadzać zwolnienia. W jej ocenie arbitralne stwierdzenie, że żaden przepis prawa nie daje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym nie może stanowić podstawy do kwestionowania legalności uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Taki charakter zwolnienia o charakterze, przedmiotowo-podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżona uchwała. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie, zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko jednej grupy ( osób fizycznych, które w dniu 1 styczna 2008 r. ukończyły 90 rok życia ), nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy ( por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 961/04, publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach ). W ocenie Sadu treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Zgodnie natomiast z § 1 zaskarżonej uchwały rada zwolniła z podatku od nieruchomości obiekty wymienione w art. 5 ust. pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( pozostałe budynki lub ich części ), których właściciele na dzień 1 stycznia 2008 r. ukończyli 70 rok zycia. W § 2 uchwały wskazano, że wysokość zwolnienia wynosi 50 % powierzchni użytkowej nieruchomości wymienionej w § 1 uchwały Wskazać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych ( por. wyrok NSA OZ w Rzeszowie z 7 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Go 342/00, "Glosa" 2001, nr 9, poz. 25 FK 2001, nr 2, s. 58, wyrok NSA OZ w Gdańsku z 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 434/01, OwSS 2002, nr 3, poz. 85, "Glosa", nr 3, s. 48). Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). W tym też zakresie nie do przyjęcia jest wyrażony w odpowiedzi na skargę pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka