II FSK 1005/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/08 w sprawie ze skargi V. D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od V. D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/08, zapadłym w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 16 kwietnia 2008 r. A. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które dotyczyło możliwości zaliczenia wydatków związanych z planowanym wejściem na giełdę, takich jak koszty usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych i innych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stanęła na stanowisku, że wskazane wydatki związane z upublicznieniem części akcji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią zabezpieczenie źródła przychodów oraz stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności spółki. Minister Finansów wydał w dniu 15 lipca 2008 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie A. S.A. do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. S.A. w W. wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a także poprzez uznanie, iż rozpatrywane wydatki są bezpośrednio związane z przychodem z podwyższenia kapitału. Zdaniem skarżącej spółki organ naruszył też art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy poprzez uznanie, iż przepis ten warunkuje zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wreszcie zarzucono naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe w sytuacji, kiedy do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone z zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2009 r. Minister Finansów zajął stanowisko, co do braku uchybienia 3 miesięcznego terminowi przewidzianemu w art. 14d O.p. albowiem terminem tym jest termin wydania interpretacji a nie termin jej doręczenia. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2008 r. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy za czym przemawia m.in. stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Zatem niewystarczające jest samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek A. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 16 kwietnia 2008 r., co potwierdza umieszczona na wniosku prezentata, zaś interpretacja datowana na dzień 15 lipca 2008 r. została doręczona Spółce 18 lipca 2008 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana (doręczona) została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. Dalej Sąd I instancji przywołał treść art. 14o § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż w rozpatrywanym przypadku w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko A. S.A. za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 16 lipca 2008 r. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli administracji publicznej oraz błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji podatkowej jest dzień jej doręczenia wnioskodawcy i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. S.A. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.