I SA/Ke 11/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2008r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. (powoływanego dalej jako OPiWPR) - zawarte we wniosku z dnia 1 lipca 2008r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło przy realizacji projektu finansowanego ze środków pozyskanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku OPiWPR podał, że jest beneficjentem projektu "Wiedza i kapitał motorem rozwoju przedsiębiorczości w powiecie staszowskim" Umowa nr Z/2,26/II/2,5/9/05/U/3/05, na którego realizację zawarł umowę z Województwem Ś. reprezentowanym przez Marszałka Województwa. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Do wydatków kwalifikowanych należą między innymi wydatki na usługi doradcze i szkoleniowe. Wynagrodzenia z tego tytułu są wypłacane osobom fizycznym zatrudnionym bezpośrednio przez Ośrodek Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej na podstawie umów o pracę i umów o dzieło. Faktycznie środki na finansowanie programu pochodzą z bezzwrotnej pomocy funduszy Unii Europejskiej. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy wynagrodzenia wypłacane w ramach tego programu osobom fizycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie to ma zastosowanie, gdyż decydujące jest faktyczne pochodzenie środków na finansowanie przedsięwzięcia, a nie ich dystrybucja. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/2006, WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wa 2165/07. Ustawodawca użył w przedmiotowym przepisie słowa "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania. Oznacza to, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie realizacją powyższej zasady. Podejmując w dniu 2 października 2008r. interpretację Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę z Województwem dotyczącą realizacji projektu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 166, poz. 1745) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 200, poz. 2051), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. Jest jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie "publiczne środki wspólnotowe", w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Powołane wyżej przepisy oznaczają, że jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie środków finansowych warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ podkreślił, że od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Oznacza to, że od 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa organ stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umów o pracę i umów o dzieło w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie ich wypłaty nie były bowiem finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym przepisie. Zdaniem organu wskazane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym rozstrzygnięciem strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.) pismem z dnia 14 października 2008r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie OPiWPR, wynagrodzenia wypłacane pracownikom korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ewidencji środków projektu utworzone zostało odrębne konto bankowe. We wskazanym przepisie nie uzależniono zastosowania zwolnienia przedmiotowego od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. OPiWPR spełnia obydwie przesłanki wymienione w ustawie, gdyż środki na realizację projektu pochodzą z bezpośredniej bezzwrotnej pomocy zagranicznej, i chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia jest więc to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto OPiWPR realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jako osoba prawna jest bezpośrednim realizatorem tego programu, a pracownicy zatrudnieni w OPiWPR powinni korzystać ze zwolnienia z podatku od wynagrodzeń proporcjonalnie do wysokości finansowania, tj. 75% ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 5 listopada 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Potwierdził w całości prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska dodatkowo odpowiadając na zarzuty strony sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły wprost ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych oraz pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Tym samym twierdzenie wnioskodawcy, iż ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia przedmiotowego od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, jest bezzasadne. Tylko pochodzenie środków wprost z budżetu Unii Europejskiej warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 2 października 2008r. OPiWPR w S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi OPiWPR wyjaśnił, że istotą sporu jest to czy wynagrodzenia uzyskane przez osoby fizyczne, które wykonywały usługi doradcze i szkoleniowe w ramach projektu "Dostęp do wiedzy i kapitału kluczem rozwoju przedsiębiorczości w powiecie ostrowieckim", którego to projektu beneficjentem jest skarżący, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z oceną organu, że wynagrodzenia tych osób w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, która wymieniona jest w powołanym przepisie. Organ przyjął bowiem, że środki w chwili wypłaty były finansowane ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Takie uznanie legło u podstaw negatywnej dla skarżącego interpretacji przepisu art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, w świetle powołanego przepisu istotny jest jednak charakter tych środków i źródło ich pochodzenia. Ustawodawca nie nadał jakiejś szczególnej roli chwili ich wypłaty. Ponadto organ nieprawidłowo określił źródło pochodzenia środków traktując je jako nie bezzwrotne. Błędnie też rozszerzył przesłanki zwolnienia podatkowego traktując jako istotną kwestię techniczną, tj. wypłaty środków poprzez podmioty krajowe z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania. Dla organu moment wypłaty środków i ustalenie w tej właśnie chwili ich charakteru stał się decydujący, przy czym ani warunek ani taki zakaz nie wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 21 cytowanej ustawy statuuje wyjątki od reguł powszechności opodatkowania, zatem nie można dokonywać rozszerzającej lub zawężającej wykładni tego przepisu. Organ dokonał natomiast wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszył jego istotę. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie. Wyjaśnił, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 3 lipca 2008r., wydano pismo z dnia [...] nr: [...]zatytułowane "interpretacja indywidualna", stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo to zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 7 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. uchwałą NSA "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji organ uznał, że zgodnie z art. 14o §1 ww. ustawy, w obrocie prawnym znajduje się interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Oznacza to, że pismo z dnia [...] nr: [...]zatytułowane "interpretacja indywidualna", stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku nie może zostać uznane za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 ww. ustawy. Tym samym skarga z dnia 4 grudnia 2008r. dotyczy dokumentu, który w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Skarga do sądu przysługuje bowiem na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 lipca 2007r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 3 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 7 października 2008r. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podziela zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skutku tego, tj. związania organu stanowiskiem wnioskodawcy nie kwestionuje również sam organ, dając temu wyraz w odpowiedzi na skargę. Reasumując w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 7 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 §1 ustawy P.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznanie w związku z tym za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podziela natomiast argumentacji organu zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, jakoby skarżony w niniejszej sprawie akt nie posiadał cech indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a., więc nie mógł być przedmiotem skargi. Otóż należy stwierdzić, że skarżony akt posiada wszystkie przewidziane przez przepisy elementy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz podjęty został przez właściwy organ i we właściwej procedurze. Interpretacja weszła również do obrotu prawnego poprzez jej skierowanie do wnioskodawcy i doręczenie temuż wnioskodawcy. Okoliczność natomiast, że interpretacja została wydana po terminie, przez co nie wywołuje zamierzonych przez organ skutków prawnych, nie niweczy faktu jej wejścia do obrotu prawnego, pozostawania w tym obrocie, a co za tym idzie możliwości jej zwalczania i usunięcia z tegoż obrotu jako wydanej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.