I SA/Bd 787/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2009r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W dniu [...] roku M. W. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 wraz z załącznikami, w którym zadeklarował należny podatek w kwocie O zł oraz nadpłatę w kwocie 3.996,80 zł. Następnie w wyniku kontroli podatkowej, która miała miejsce u pracodawcy podatnika w dniu [...] roku skarżący dokonał korekty zeznania podatkowego PIT-36. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazał kwotę nadpłaty w wysokości 903,80 zł oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.093 zł. Wnioskiem z dnia [...] roku strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Od powyższej decyzji w dniu [...] roku skarżący wniósł odwołanie, w którym podkreśla, iż organ skarbowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, a wydana decyzja jest krzywdząca. Uważa, że wynagrodzenie pochodzące ze środków unijnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, niezależnie od faktu, iż chwilowo było pokrywane przez Politechnikę P. z innych środków. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną wart. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej powyżej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle cytowanego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, dla zastosowania tegoż zwolnienia istotne jest zarówno pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł, jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w 2005 roku skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez Politechnikę P. - Instytut Elektroniki i Telekomunikacji na czas określony jako starszy projektant, wyłącznie do pracy przy realizowanym przez tę uczelni programie unijnym WINNER. Wszystkie wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu, w tym również otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy wypłacane były ze środków tegoż projektu. W przypadku braku środków na koncie projektu, ze względu na opóźnienia w dokonywaniu płatności na rzecz beneficjenta, wydatki ponoszone były ze środków uczelni, a następnie po wpływie środków unijnych, refundowane z konta projektu. Skoro, uposażenie skarżącego otrzymywane na podstawie zawartej umowy było wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych nie została spełniona, zdaniem organu, przesłanka określona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Nadto podatnik był zatrudniony przez beneficjenta środków unijnych - Politechnikę P. Wypełniał zadania wynikające i związane ze zleconym realizowanym przez pracodawcę programem, czy też projektem na rzecz tegoż pracodawcy. Otrzymywał zatem wynagrodzenie za wypełnianie określonych obowiązków związanych z realizowanym przez pracodawcę zadaniem. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie została spełniona kolejna przesłanka określona pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W konsekwencji w związku z niespełnieniem przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez stronę przychód, zdaniem organu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia norm prawnych zawartych wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest błędna. Istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Zdaniem skarżącego wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organ drugiej instancji odmówił prawa do zwolnienia od podatku dochodów (wynagrodzeń) skarżącego z tego powodu, że zostały one wypłacone z rachunku uczelni - beneficjenta, a nie bezpośrednio z rachunku projektu. Organy podatkowe przy tym nie kwestionowały, że środki na realizację projektu wykonywanego przez skarżącego, będące w dyspozycji uczelni-beneficjenta, pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący stwierdził, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. W przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzysta konkretna osoba fizyczna powiązana umową o pracę z uczelnią, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu. Skarżący wykonywał wyłącznie czynności związane z realizowaniem projektu finansowanego ze środków pomocowych. W ramach swoich obowiązków nie wykonywał innych czynności na rzecz beneficjenta. Ponadto zdaniem podatnika użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b zwrotu "zleca - bez względu na rodzaj umowy" oznacza, że przepis ten dotyczy umów objętych prawem cywilnym, a nie umów z zakresu prawa pracy. W konsekwencji, w ocenie strony, dochody uzyskane wyłącznie w ramach realizacji programu WINNER podlegają zwolnieniu w części, w jakiej finansowane są ze środków unijnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z Politechniką P. na stanowisku starszego projektanta. W umowie zaznaczono, że wynagrodzenie w całości jest płatne z projektu badawczego WINER będącego programem unijnym. Uczelnia była wykonawcą badań i prac wynikających z tego programu. Jednocześnie Politechnika była beneficjentem na rzecz, którego wypłacane były środki finansowe i realizowała cele zapisane w programie. Skarżący był uczestnikiem projektu badawczego - Szóstego Programu Ramowego Badań, Rozwoju Technologii i Wdrożeń Unii Europejskiej, któremu pracodawca zlecił w ramach zawartej umowy określone zadania i obowiązki. W przypadku braku środków na koncie projektu, ze względu na opóźnienia w dokonywaniu płatności na rzecz beneficjenta (od czerwca do listopada 2005 r.), wydatki były ponoszone ze środków uczelni, a następnie po wpływie środków unijnych, refundowane z konta projektu. Zdaniem organu odwoławczego skoro wynagrodzenie skarżącego było wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero później pokrywane ze środków unijnych, jak i z uwagi na to, że strona będąc pracownikiem nie realizowała bezpośrednio celów programu badawczego, brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej. Sąd nie podziela w pełni tego stanowiska. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone przez tut. Sąd we wcześniejszych orzeczeniach: w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 152/08 oraz w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 153/08, a także przez NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., II FSK 8874/07. Natomiast rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego nie realizował on bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowała uczelnia. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez Politechnikę. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07). Stanowisko skarżącego, że art.21 ust.1pkt 46 lit b) ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie ma oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenia słowa "zlecić". W języku potocznym zlecić to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Wbrew twierdzeniom skarżącego znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świtlicka