III SA/Wa 2839/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 23 kwietnia 2008 r. S. Sp. z.o.o. (zwana dalej Skarżącą lub Spółką), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest zobowiązana na mocy przepisów Kodeksu pracy oraz rozporządzenia z dnia 28 maja 1996r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz.279; zwanego dalej w tekście "rozporządzeniem z 28 maja 1996r.") do zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych. Spółka wykonuje ten obowiązek w ten sposób, że pracownicy sami nabywają artykuły spożywcze, z których przygotowują posiłki, a następnie rozliczają się z ich zakupu ze Spółką przedstawiając faktury dokumentujące zakup artykułów spożywczych. Każdy pracownik przedstawia oddzielną fakturę, a Spółka zwraca pracownikowi kwotę odpowiadającą wydatkom faktycznie poniesionym przez pracownika na nabycie artykułów spożywczych. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy zwrot pracownikowi wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych wykorzystanych do przygotowania przez pracownika posiłków profilaktycznych jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwaną dalej "u.p.d.o.f.") oraz 2) czy kwota zwracana pracownikowi powinna być doliczana do przychodów pracownika z umowy o pracę. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na zakup przedmiotowych artykułów spożywczych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że przepisy Kodeku pracy zobowiązują pracodawcę do nieodpłatnego zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych odpowiednich posiłków i napojów. Rodzaje posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny one spełniać oraz przypadki ich wydania określa rozporządzenie z 28 maja 1996r. Zgodnie przepisami powołanego rozporządzenia, jeśli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w placówkach gastronomicznych. Rozporządzenie dopuszcza również możliwość przyrządzania posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Zdaniem Skarżącej zwracając koszty kupowanych przez pracowników produktów Spółka de facto zapewnia pracownikom artykuły niezbędne do przygotowania posiłków profilaktycznych. Dlatego otrzymane przez pracowników kwoty z tego tytułu są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają doliczeniu do ich przychodów z umowy o pracę. Pismem z 17 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11b u.p.d.o.f., art. 232 Kodeksu pracy oraz § 1 i 2 rozporządzenia z 28 maja 1996r. i stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych, a przepisy rozporządzenia z 28 maja 1996r. nie przewidują jako sposobu wywiązania się z tego obowiązku zwrotu pracownikom kwot odpowiadających wydatkom faktycznie ponoszonym na nabycie artykułów spożywczych służących do przygotowania posiłków profilaktycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pracodawca zobowiązany jest doliczyć wartość wpłacanych kwot za artykuły spożywcze do pozostałych przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników na zakup artykułów spożywczych wykorzystanych do przygotowania posiłków profilaktycznych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ przywołał także treść art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. wskazując jakie inne formy realizacji obowiązków wynikających z prawa pracy w zakresie zapewnienia posiłków i napojów profilaktycznych podlegają zwolnieniu – "wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych". Pismem z 28 lipca 2008r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że rozporządzenie z 28 maja 1996r. dopuszcza możliwość przygotowywania posiłków przez pracowników we własnym zakresie. Wskazała, że Spółka nie ma możliwości wydawania posiłków profilaktycznych dlatego upoważniła pracowników do zakupu artykułów spożywczych na koszt i rachunek Spółki. Pracownicy dokonujący zakupów produktów niezbędnych do przygotowania posiłków działają w imieniu i na rachunek Spółki. Każdorazowo zakup produktów jest udokumentowany rachunkami/ fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Każdy pracownik przedstawia osobną fakturę, a Spółka zwraca mu kwoty odpowiadające wartościom wynikającym z faktury odpowiadającą wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie artykułów spożywczych, z których został przygotowany posiłek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 Kodeksu pracy oraz w zw. z § 1 – 10 rozporządzenia z dnia 28 maja 1996r., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy pracownik, za zgodą Spółki, sam nabywa składniki niezbędne do przygotowania posiłku profilaktycznego, zaś Spółka zwraca mu poniesione z tego tytułu wydatki. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dokonana w imieniu Ministra Finansów. Zaznaczyć należy, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie może prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Wydając interpretację organ odnosi się wyłącznie do okoliczności opisanych przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności. Nie gromadzi materiału dowodowego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej - "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Zatem za kompletność i wszelkie nieścisłości stanu faktycznego odpowiada wnioskodawca. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, tj. niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Dlatego chociaż późniejsze niż wniosek pisma Spółki (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i skarga) wskazują, iż opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku odbiegał od rzeczywistych zdarzeń, w odniesieniu do których przedstawiła ona własne stanowisko, to ocena prawidłowości wydanej w sprawie interpretacji odnosić się może wyłącznie do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W opisie tym brak informacji, iż pracownicy nabywający produkty służące do sporządzenia posiłków profilaktycznych działali w imieniu i na rzecz Spółki oraz, że faktury dokumentujące zakup produktów wystawione były na Spółkę. Odnosząc się do meritum wydanej interpretacji zaznaczyć trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku m.in.: 1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11); 2) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b). Zwolnienie przedstawione w pkt 2) nie dotyczy przypadku przedstawionego we wniosku Skarżącej, albowiem Spółka nie wydawała żadnych tego typu dokumentów uprawniających do otrzymania posiłków, produktów spożywczych lub napojów. Natomiast co do możliwości zastosowania do opisanego stanu faktycznego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. należało wpierw rozważyć, czy zwrot pieniędzy za zakupy poczynione przez pracownika może być uznany za dozwolony sposób realizacji obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych. W zwolnieniu mowa bowiem o świadczeniach i ich ekwiwalentach przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych bierze się z art. 232 Kodeksu pracy nakazującego pracodawcy zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania określa rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996r. Paragraf 2 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy: 1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych, 2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów (podkreślenie sądu). Jednocześnie stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje. Oznacza to, że obowiązki pracodawcy wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie bezpłatnych posiłków i napojów zrealizowane być mogą wyłącznie poprzez: • wydanie ich w naturze przez pracodawcę, • zapewnienie korzystania z takich posiłków w punktach gastronomicznych, • wydanie produktów dla przygotowania posiłków przez pracowników. W katalogu tym nie mieści się wypłata równowartości produktów nabytych przez pracowników we własnym zakresie. Słuszne jest więc stanowisko Ministra Finansów, że wypłaconych kwot w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można uznać za świadczenia wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, których zasady przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Prawidłowa jest również konstatacja organu, że wszelkie nie zwolnione od podatku wypłaty pieniężne na rzecz pracowników stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy i zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Na marginesie tej sprawy Sąd zauważa, że zupełnie inaczej przestawiałaby się ocena prawna stanu faktycznego, który wyłania się z opisu zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Okoliczność, że pracownicy dokonujący zakupów działają w imieniu i na rzecz Spółki, co potwierdzać mają faktury VAT wystawione bezpośrednio na Spółkę stanowi, że w istocie dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez Spółkę. Słuszna bowiem jest uwaga Skarżącej, że obowiązki intendenta w zakresie zakupu produktów spożywczych może spełnić każda osoba umocowana przez Spółkę, w tym także uprawniony do posiłków pracownik. W takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Okoliczność ta jednakże nie mogła mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż ocenie Sądu podlegała interpretacja Ministra Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem dane te Skarżąca podała dopiero po wydaniu interpretacji. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.