II FSK 860/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1370/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 860/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1370/08, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez spółkę T. S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 17 stycznia 2008 r. T. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z emisją akcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój i zwiększenie swoich przychodów poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Przygotowując się do tej operacji, spółka ponosi i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wskazane wydatki, mające wpływ na rozwój działalności spółki i w konsekwencji na wysokość uzyskiwanych przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ? Zdaniem wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki związane z emisją akcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając własne stanowisko spółka podkreśliła, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami; dalej: ustawa o pdop), zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart.16 ust.1 ustawy. W ocenie spółki warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca spółka podkreśliła, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego, opłaty notarialne, opłaty sądowe. W ocenie spółki, wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dodał, iż celem emisji akcji będzie pozyskanie nowych środków finansowych, które będą przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych związanych z rozszerzeniem zakresu działalności spółki. Spółka argumentowała, że przepis art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop zarówno odnosi się zarówno do przychodów otrzymanych na utworzenie jak i na podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej. Stąd wnioski, co do braku możliwości łączenia kosztów związanych z utworzeniem osoby prawnej z przychodem określonym w art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop, mogą być bezpośrednio stosowane do przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Zdaniem skarżącej spółki, wydatki związane z emisją akcji należy wiązać z funkcjonowaniem spółki (a więc z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności dzięki dokonanemu w drodze emisji akcji podwyższeniu kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem, jakim są środki pozyskane poprzez emisję akcji. W przeciwnym przypadku, gdyby uznać, powyższy wniosek za nieprawidłowy można by postawić tezę, iż skoro zgodnie z art.12 ust.4 pkt.1 ustawy o pdop kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) nie stanowi przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zaliczone odsetki od pożyczki (kredytu), gdyż zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem pożyczka nie stanowi przychodu. Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. znak [...] (doręczonej stronie dnia 21 kwietnia 2008 r.) nie podzielił stanowiska wyrażonego przez spółkę. Uznał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w myśl art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów spółki. Zdaniem organu podatkowego, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o pdop. W świetle powyższego, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 ustawy o pdop, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. (doręczone stronie w dniu 4 czerwca 2008 r.) podtrzymał argumentację zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo oraz orzekł o jej uchyleniu. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że spór między organem podatkowym, a skarżącą spółką dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takich jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. Sąd dodał, że ze stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów wynikało, że zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę sprzeciwiają się przepisy zawarte w art.12 ust.4 pkt.4 i art.7 ust.3 pkt.3 ustawy o pdop. Z treści art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że przepis art.15 ust.1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Norma wyrażona w tym przepisie odwołuje się do "przychodów", a ich źródło wymienia jedynie w kontekście jego zachowania albo zabezpieczenia. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji źródeł przychodów, a jedynie egzemplifikacyjne wymienienia je w art.12. W ocenie Sądu, literalna wykładnia art.15 ust.1 ustawy o pdop, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika. Potwierdzać to miała treść przepisu art.15 ust.4d zdanie 1 ustawy o pdop, wyróżniając koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem pośrednie. W tym świetle Sąd uznał, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie koszty poniesione przez "T." SA z uzyskaniem przez tego podatnika przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art.15 ust.1 ustawy o pdop. Takie stanowisko w ocenie Sądu, pozostawia poza zakresem zastosowania wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu z innego źródła niż powiększenia kapitału zakładowego, a będąca dalszym następstwem takiego powiększenia zasobów finansowych, z których będzie przecież finansowana bieżąca działalność podatnika. Rzeczywistym celem skarżącej Spółki nie jest jedynie zwiększenie kapitału zakładowego, lecz możliwość korzystania z większych środków finansowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że jeżeli możliwe jest udowodnienie, że wydatek poniesiony na koszty związane z emisja akcji w publicznym obrocie został poniesiony w celu uzyskania przychodów rozumianych jako wykonywanie statutowej działalności spółki akcyjnej to nie można a priori wykluczyć, aby nie mógł on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy zatem wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty emisji akcji, a także koszty wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, koszty uzyskania przychodu. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzyjęci, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony to jest Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, jest niezgodny z prawem. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podnosząc zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego rację ma organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezzasadnie przyjął, iż wszelkie wydatki poniesione przez spółkę, w tym także pośrednio służące uzyskaniu przychodów, a więc na emisję akcji, są kosztami pomniejszającymi przychód, który uwzględnia się przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W swej argumentacji Sąd administracyjny pierwszej instancji przywołał jednocześnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2006 roku sygn. akt II FSK 191/05. Wyrok ten nie odnosi się jednak do stanu faktycznego badanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł bowiem, że wyrok ten dotyczy zupełnie innej sytuacji, w której chodzi o koszty obsługi organizacji prawnej powstającej spółki, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki. Jest zatem rzeczą zrozumiałą, że wydatki tego rodzaju mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy wyraźnie stanowi o wyłączeniu przy ustalaniu dochodu przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki. Jednocześnie w świetle art. 15 ust 1 ustawy wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając przychód podatnika muszą być poniesione wyłącznie w celu ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast, jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, zakresem działania spółki nie było pozyskiwanie kapitału na rynkach finansowych, w tym na giełdzie, w ramach prowadzonej działalności mającej na celu osiąganie z takiej działalności przychodów. Spółka zamierzała natomiast poszukiwać możliwości powiększenia swego kapitału zakładowego ze źródeł zewnętrznych poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych. Wydatki ponoszone w takich sytuacjach na przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne, koszty obsługi prawnej i inne nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, który będzie stanowił element tworzący podstawę opodatkowania. Pozyskany w drodze emisji akcji przychód nie będzie bowiem przedmiotem obrotu gospodarczego, w wyniku którego spółka pozyskała by przychód podatkowy. Dlatego w analizowanym stanie faktycznym wprowadzenie akcji spółki na giełdę nie tworzy dla niej przychodu podatkowego. Z tej przyczyny, dla właściwego zrozumienia sensu przepisu art. 12 ust 4 pkt 4, a więc wyłączenia z przychodów podatkowych niektórych rodzajów przychodów w sensie rachunkowym należy jego treść powiązać z treścią przepisu art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 analizowanej ustawy podatkowej. Stanowi ona, że przy konkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania jakim jest, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od opodatkowania. Natomiast jak powiedziano wyżej wolnymi od opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy, są przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Konsekwencją więc wyłączenia z opodatkowania przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).