I FSK 1918/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 908/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. spółka jawna z siedzibą w G. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 6 marca 2006 r., działając m.in. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez Korporację Rolną "S." Spółki z o.o. dokumentujących sprzedaż odpowiednio: obuwia, płytek z węglika spiekanego oraz usług pośrednictwa i marketingu. W zakresie transakcji obrotu obuwiem i płytkami węglika spiekanego, analizując przebieg transakcji, organ uznał, że miały one na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie podmioty dokonywały czynności o charakterze pozornym w celu obejścia prawa podatkowego, tj. w celu sztucznego wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z tą jednak różnicą, że w tym przypadku wszystkie czynności nakierowane były na to, by nadwyżkę wygenerowała spółka P. Organ zwrócił uwagę na szereg nieścisłości dotyczących transakcji płytkami. W ocenie organu, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie świadczą, że ww. transakcje były każdorazowo oparte o ten sam mechanizm i miały charakter czynności pozornych, podejmowanych w celu obejścia prawa (sztuczne generowanie podatku należnego), tj. czynności do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do usług pośrednictwa i marketingu organ ustalił, że w sprawie brak jest dowodów, aby ww. usługi zostały faktycznie wykonane. Pomimo szeregu działań podjętych zarówno wobec podatnika, jak i jego kontrahenta (wezwania, analiza i weryfikacja dokumentacji), nie przedstawiono dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesionych kosztów, umów o wykonanie usług czy też jakichkolwiek innych dowodów dotyczących zakwestionowanych wydatków i potwierdzających wykonanie usług. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że spółka P. nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W odwołaniu spółka P. zarzuciła naruszenie art. 120 - 122, 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym podatnik przedłożył organowi odwoławczemu nowe dowody w sprawie, tj. postanowienie z 5 sierpnia 2005 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko W. K. (30 maja 2006 r.), kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 lutego 2006 r. wydanej wobec spółki P. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2000 r., wniosek w sprawie odwołania z 7 kwietnia 2006 r., wyjaśnienia spółki skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w O. i wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku z 4 maja 2006 r. w sprawie przeciwko M. P., zgodnie z którym został on uwolniony od zarzutu naruszenia prawa przy dokonywaniu transakcji obrotu opałem (5 czerwca 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgadzając się w całości ze stanowiskiem organu I instancji, że transakcje obrotu obuwiem i węglikiem miały charakter czynności pozornych. Odwołał się przy tym do art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu, o pozorności transakcji świadczyło przede wszystkim to, że były one dokonywane przez określoną grupę powtarzających się podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi istniały liczne powiązania zarządzające i kapitałowe. W uzasadnieniu decyzji II instancji został zawarty szczegółowy wykaz tego rodzaju powiązań. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu. Niezależnie od tego organ wskazał, że poza powiązaniami o pozorności czynności świadczyły także takie okoliczności, jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenie transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne podmioty dokonujące obrotu, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar pomimo całego szeregu transakcji kupna-sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że wydatki za usługi marketingowe powinny być dla celów podatkowych należycie udokumentowane przez podatnika. Jednocześnie uznał, że sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ograniczenie się podatnika do okazania faktur i złożenia oświadczeń, że żądane przez organ dokumenty są podatnikowi znane, trudno bowiem uznać za wystarczające w sytuacji, gdy dane zamieszczone w fakturach nie są poparte jakimikolwiek innymi dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom, których dowody te dotyczą. Organ podkreślił, że dowody te powinien przedstawić podatnik, co nie pozostaje w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Obowiązek ten nie jest bowiem nieograniczony. W szczególności organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika w sytuacji, kiedy przemawiających za nimi dowodów nie dostarcza sam podatnik. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy, ponieważ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w ramach postępowania odwoławczego nie zaszła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w dniu 5 czerwca i 21 lipca 2006 r., gdyż okoliczności sprawy, których dotyczą, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu prawdy obiektywnej. W skardze spółka P. zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 120 - 122, 187 § 1, art. 191, 193, 200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 58 i 83 k.c., a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Wyjaśnił, że przepis rozporządzenia wykonawczego nie zawierał unormowania, którego nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gdy czynności prawne, które miały prowadzić do takiego nabycia były nieważne (art. 58 i 83 K.c.), nie dochodziło do nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do takich operacji gospodarczych, w jakich uczestniczyła skarżąca spółka, ocena ich rzeczywistego charakteru nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu transakcji. Dopiero przeanalizowanie wszystkich czynności prawnych dokonywanych w ramach takiej operacji i towarzyszących im okoliczności takich jak: mechanizm kształtowania ceny (wartość przedmiotu sprzedaży w krótkim okresie czasu najpierw gwałtownie wzrosła, a następnie ponownie zmalała), zawieranie kilku transakcji w tej samej dacie, sposób dokonywania rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności i kompensaty oraz na istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe, pozwala na dokonanie prawidłowej oceny spornych transakcji. Zdaniem Sądu nie budziła wątpliwości ocena skutków transakcji obuwiem i płytkami węglika spiekanego, polegająca na przyjęciu, że poszczególne czynności, mimo ich jednostkowej prawidłowości, nie stanowiły nabycia towarów i usług dającego podstawę do zwrotu podatku. Sąd uznał, że organy podatkowe odtworzyły "łańcuch" transakcji związanych ze sprzedażą powyższych towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy słusznie przyjęły, że całokształt transakcji wskazuje na ich pozorny charakter, a poszczególni podatnicy byli ze sobą powiązani i zdawali sobie sprawę z uczestniczenia w "łańcuchu" firm, służącym dokonaniu nadużycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do kwestii spornej związanej z nabyciem przez skarżącą usług marketingowych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W sprawie brak jest bowiem dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesienia kosztów, umów i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Sąd przypomniał, że w wyroku z 29 stycznia 2007 r., I SA/Gd 647/05, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., WSA w Gdańsku zajmował się kwestią zakupu usług marketingowych od K.R."S." w tym okresie rozliczeniowym. W jego uzasadnieniu wskazano, że w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy charakteryzują go przynajmniej dwa elementy: został należycie udokumentowany oraz poniesiony w celu uzyskania przychodów. Za udokumentowanie nie można uznać wyłącznie treści faktury VAT. By można było prawidłowo ocenić wartość poniesionego wydatku, należy uzyskać inne dokumenty (umowy, protokoły odbioru usług itp.), które pozwolą na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z K.R."S." oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Kwestia powyższa została szczegółowo opisana w decyzji organu I instancji na str. 21. Powyższej oceny nie zmienia przeprowadzony przez Sąd, na wniosek pełnomocnika strony, dowód z dołączonej do pisma procesowego z 6 lipca 2007 r. kopii protokołu przesłuchania Z. P. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik odmówił poświadczenia za zgodność z oryginałem protokołu przesłuchania świadka z 9 lipca 2004 r. Organ podatkowy I instancji szczegółowo odniósł się do tego dowodu. Podniósł, że wskazywał on na ustalenia kontrolne dotyczące 1999 r. i 4 pierwszych miesięcy 2000r. Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy grudnia 2000 r. Ponadto druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu (związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem) również nie została udowodniona przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą spółkę związku wydatku z przychodami poprzez powołanie się na wzrost przychodów firmy P. Organ I instancji wskazał, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym i także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i K.R."S.". Jak wynika z ewidencji księgowej skarżącej, K.R."S." była jednym z dostawców hurtowych paliwa dla P., a jednocześnie wystawcą faktur z tytułu prowizji handlowej za dostawy paliwa. Podsumowując, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest prawidłowe i znajduje swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług i brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem wskazują na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. Ustosunkowując się do szeregu zarzutów wskazanych przez skarżącą spółkę w składanych pismach procesowych, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu pozbawienia spółki cywilnej, a także wspólnika M. P., prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czyli naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866 i 865 k.c. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 3 pkt c/ Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Z zarzutem tym powiązany jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wszystkim wspólnikom spółki cywilnej. Sąd podkreślił, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, była sama spółka cywilna (w trakcie postępowania podatkowego nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną) bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. W trakcie całego postępowania żaden ze wspólników nie kwestionował faktu reprezentowania spółki przez M. P. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866 k.c.). Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym WSA odróżnił kwestię jej reprezentacji. Uznał, że poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. M. P. jako wspólnik spółki cywilnej był upoważniony do reprezentowania spółki. Sąd wskazał, że to na stronie ciążył obowiązek dokonania zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Obowiązek taki nakładały zarówno przepisy ustawy o VAT z 1993 r., co wynikało z treści art. 9 ust. 9 tej ustawy, jak i po 13 kwietnia 2004 r. z treści art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm). Z akt sprawy nie wynika, aby strona poinformowała organ kontroli skarbowej o dokonanym przekształceniu. Pisma były doręczane skutecznie, nie kwestionowano ich skuteczności na etapie postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie wykazał wpływu ewentualnego naruszenia prawa na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien szczegółowo odnieść się do wniosków strony. W szczególności Sąd za niewystarczającą uznał argumentację w zakresie powoływanych przez stronę wyroków i decyzji innych organów. Nie jest bowiem do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, choć za różne okresy rozliczeniowe, funkcjonują w obrocie decyzje odmiennie oceniające ten sam stan faktyczny, a organ wydający decyzję nie odniesie się do tej niezgodności w wyczerpujący sposób. Trzeba bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 24 lutego 2006 r. wydanej w stosunku do spółki P., stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie są uprawnione na podstawie art. 58 k.c. w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. do pomijania skutków czynności prawnych, które dawały podatnikowi korzyści w postaci np. wysokich zwrotów podatku VAT. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, tego poglądu nie podzielił. Szczegółowo Sąd przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie we wstępnej części uzasadnienia. Organy, wydając decyzję, miały prawo dokonać odmiennej oceny zaistniałych zdarzeń, powinny jednak tę odmienność uzasadnić w treści zaskarżonej decyzji. Jednak, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), stąd zarzuty w tym względzie uznano za niezasadne. Podobnie w zakresie powoływanych dowodów dotyczących postępowań karnych. Jak podniesiono w cytowanym już wyroku z 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 647/05, obejmującym podatek VAT za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., wyrok karny uniewinniający od zarzutu aktu oskarżenia oznacza li tylko taki stan, że ustalenia sądu karnego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Dopiero bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 P.p.s.a.). Podobnie organy podatkowe miały prawo dokonać własnych ustaleń faktycznych i dokonać ich oceny na gruncie zasad wykładni odmiennej gałęzi prawa - prawa podatkowego. Stąd zarzuty nieuwzględnienia dowodów z postępowań karnych uznano za nieuzasadnione. Sąd wskazał także na odmienność ustaleń w sprawie karnej i sprawach podatkowych dotyczących spółki N. (wyrok I SA/Gd 87/05 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., strona nie złożyła wniosku o uzasadnienie), przypominając, że W. Kozubel był prezesem zarządu spółki N. W skardze kasacyjnej spółka P. zarzuciła: I. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1) naruszenie norm z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia. z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie tak jak w zaskarżonej decyzji, że normy te mogą stanowić samodzielną podstawę odmowy prawa do odliczenia od należnego podatku VAT podatku VAT naliczonego, 2) naruszenie norm z art. 83 § 1 i art. 58 Kodeksu cywilnego, do których stosowania odsyła norma § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia wykonawczego, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w której dokonano błędnej wykładni i niepełnego zastosowania tych norm, 3) naruszenie norm z art. 83 § 2 w zw. z art. 7 Kodeksu cywilnego przez utrzymanie w obiegu prawnym decyzji w której norm tych nie zastosowano, pomimo że norma z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia wykonawczego odsyła do normy z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, która nadto nie jest normą cywilną kompletną. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a, przez brak wskazania konkretnego przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia, będące nie tylko uchybieniem formalnym, ale następstwem niedokonania ustalenia i wykładni przepisów prawnych będących podstawą orzekania, w tym wzorcem oceny zachowania podatnika, 2) art. 17 § 2 p.p.s.a w zw. z § 26 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (DzU z 2002 r. nr 169, poz.1646) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie zmiany składu orzekającego z pominięciem alfabetycznej listy sędziów Wydziału I oraz dokonanie tej zmiany bez zaistnienia ku temu przyczyn losowych i przeszkód prawnych ani też bez wskazania takiej przyczyny, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866, 865 § 2 i art. 96 kc w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem spółka cywilna PHU P. nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego z uwagi na to, że M. P. nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowania kontrolnego (reprezentacja spółki cywilnej w jego toku) przekraczało zakres zwykłych czynności spółki, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. M. P., co skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej oraz jej wspólnika prawa do czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, które to uchybienia są tego rodzaju, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 (w brzmieniu z 17 grudnia 2001 r. i 2002 r.), art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866, 865 § 2 i art. 96 kc w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem P. spółka cywilna nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego z uwagi na to, że M. P. nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowania kontrolnego (reprezentacja spółki cywilnej w jego toku) przekraczało zakres zwykłych czynności spółki, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. M. P., co skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej oraz jej wspólnika prawa do czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 169 § 1 i 4, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2, art. 191, 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym na 17 grudnia 2001 r. i 4 lutego 2002 r., 6) art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy, mimo że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, w szczególności odnośnie reprezentacji P. spółki cywilnej w postępowaniu kontrolnym wskutek zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy spółki cywilnej z 20 listopada 19991 r. i aneksu do niej z 29 lutego 1996 r. w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości odnośnie do sposobu reprezentacji spółki cywilnej, a nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 7) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i 4 i z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę wyroku okoliczności nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, jako że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na ustalenia zawarte w treści uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2007 r. (I SA/Gd 647/05) oraz wyrok WSA w Gdańsku z 9 maja 2006 r. (I SA/Gd 87/05), zaś Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z tego dokumentu, a nie była to też okoliczność powszechnie znana, co skutkowało wyjściem poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i wydaniem wyroku nie na podstawie akt sprawy, 8) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasadny równego traktowania przez władze publiczne, 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi i pism skarżącego oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność i niejasność uzasadnienia wyroku, 10) art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 kc w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do ujęcia w rozliczeniu za grudzień 2000 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie obuwia i płytek węglika spiekanego wskutek niesłusznego uznania tych transakcji za czynności pozorne, b) art. 19 ust. 1 i 2 w zw. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu z grudnia 2000 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na usługi marketingowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i przyjęcie, że wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak pisemnego dowodu wykonania usług marketingowych i brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Mając na uwadze powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej wyszczególnione były trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 wymienionej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1)/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do naruszeń przepisów procesowych - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zarzut braku w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy wskazania przyczyn zmiany składu sądu (art. 17 § 2 p.p.s.a.) czy wyznaczenie sędziów z pominięciem alfabetycznej listy (§ 26 regulaminu) nie spełniał wymogów, o jakich mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w żaden sposób wpływu, jaki na wynik sprawy miałoby zaistnienie tych okoliczności. NSA również z urzędu (art. 183 § 1 w zw. z § 2 pkt 4 p.p.s.a) uznał, że skład sądu orzekającego w sprawie nie czynił postępowania nieważnym. Sprawę rozpoznano prawidłowo w składzie trzech sędziów (art. 181 p.p.s.a.) i nie ma podstaw do stwierdzenia, by któryś z nich był wyłączony z mocy ustawy. Sprawę rozpoznano 17 lipca 2007r. i tego samego dnia w składzie niezmienionym wydano wyrok. Z akt nie wynika, by podatnik był pozbawiony osądu bezstronnego, niezależnego i niezawisłego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei niezrozumiałe jest wskazywanie przy okazji tego zarzutu na powoływanie się WSA na inne wyroki. Nie może być uwzględniony zarzut niewłaściwej reprezentacji spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii, a uzasadnienie zarzutu sprowadzało się do przedstawienia odmiennego poglądu bez konkretnych wskazań, na czym miałby polegać błąd w rozumowaniu, dla trafności brakuje również wykazania wpływu na wynik sprawy. NSA również z urzędu (art. 183 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 p.p.s.a) uznał, że nie zachodzi nieważność postępowania. Jak stwierdzono w wyroku z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04 (p. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 360.), nie ma nieważności postępowania w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości, lecz jego działanie ani nie wywołało postępowania, ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało sanowane przez sama stronę. Również autor skargi kasacyjnej nie dopatrzył się takich wad postępowania spowodowanych działaniem M. P., które czyniłoby postępowanie nieważnym. WSA wyraził pogląd, iż M. P. - jedyny ze wspólników spółki, który nie podpisał pełnomocnictwa - nie był stroną postępowania i nie mógł tym samym zostać pozbawiony czynnego udziału (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), a w skardze kasacyjnej w tym fragmencie zabrakło kontrargumentów. Zabrakło również konkretnych okoliczności, jakie miałyby wpływ na sprawę, a których nie było, gdyż M. P. nie podpisał pełnomocnictwa M. P.. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej obejmuje nie tylko podstawy, ale i wnioski w niej zawarte. NSA nie może domyślać się intencji autora skargi i poruszać się w tych domysłach, gdyż w takim wypadku naraziłby się na przekroczenie uprawnień wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a. Powołany przy okazji tego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. niczego nie zmienia, gdyż nie może on stanowić podstawy prawnej do polemiki z poglądami sądu. Zatem bez wpływu pozostaje wskazywana przez stronę treść umowy spółki. Niezasadny jest też piąty z zarzutów procesowych, dotyczący ustaleń stanu faktycznego, a mianowicie uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienia wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Postawione przez stronę skarżącą zarzuty nie dotyczą zebrania i oceny materiału dowodowego, ale wskazują na nieuwzględnienie przez organ okoliczności już na etapie subsumcji, czego nie można zwalczać poprzez zarzuty oparte o reguły dowodowe. Skarżący upatruje naruszenia w tym, że organy w sumie nie przyjęły tez zgodnych z tezami podatnika. Prócz powołania art. 191 Ordynacji podatkowej nie ma ani twierdzeń, ani argumentów za tym, że nie była to ocena swobodna. W szczególności nie przedstawiono, jakie okoliczności wynikające z dowodów wskazywałyby na tezy odmienne. Zarzut skargi kasacyjnej pominięcia dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, którego zasadność opiera się o to, że nie przyjęto za wiarygodne twierdzenia podatnika, nie podważa zasady swobody w ocenie materiału, o jakiej mowa w art. 191, gdyż dotyczy oceny stanu faktycznego a nie jego ustaleń. Z kolei zarzucany brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych okoliczności nie został poparty wykazaniem wpływu tego typu naruszenia na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było powodem odmowy przeprowadzenia dowodów to, że okoliczności zostały już udowodnione. Sąd ocenił stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły mieć znaczenia w sprawie, a braki wniosków o powołanie świadków czyniły niemożliwym ich realizację. Co do tego strona skarżąca nie wniosła uwag. W kwestii dokumentów, również i tu nie można doszukać się, jakoby pominięto je przy ocenie materiału dowodowego, a jedynie oceniono je jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć, że chodziło o dokumenty zawierające ocenę, którą z kolei mógł samodzielnie i odmiennie dokonać organ. Natomiast co do tej części zarzutu, jaka opiera się na art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 czerwca 2008 r., II FSK 523/07 - przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe, a powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. W sprawie organ podatkowy dokonał oceny na płaszczyźnie wykonania umowy. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej w kwestii dotyczącej niewykonania wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał ten fragment sprawy i wskazał, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodów było to, że wnioskowane okoliczności (np. wzrost obrotów) były już udowodnione, ale nie miały znaczenia dla sprawy. Przede wszystkim nie chodziło o brak wskazania okoliczności stanowiących przedmiot dowodu, a więc nietrafne jest przywołanie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego. To oraz brak wykazania okoliczności wynikających spoza akt sprawy (art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a.), jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku, uniemożliwia uznanie zarzutów skonstruowanych na tej podstawie za zasadne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, to nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tego sądu co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego. Powyższe ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych: 8, 9 i 10. Zarzuty te mają znaczenie o tyle, o ile łączą się z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na początek trzeba wskazać, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA wskazał przepisy, na jakich oparł swe orzeczenie i wyjaśnił je. Jak już wskazano, wymieniony przepis nie może stanowić podstawy do polemiki z poglądami sądu. Sporządzone uzasadnienie w sprawie pozwoliło na kontrolę wyroku i, co nie było sporne, na sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, który stwierdził, że cechy, jakie nosiły transakcje dotyczące obuwia i płytek z węglika spiekanego wskazywały na pozorność tych umów. Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązującym w 2000 r. ze zmianami nie mającymi znaczenia dla sprawy - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jak trafnie stwierdzono w orzecznictwie NSA, okoliczność ustalona przez organy skarbowe, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem. Podatnik nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Przywołane w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych ( p. wyroki z 18 marca i 4 maja 2005r, sygn. akt FSK 1106/04 i FSK 1072/04.). Organ odwoławczy uznał, a WSA potwierdził, że nie jest prawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu i poza powiązaniami osobowymi, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne podmioty dokonujące obrotu, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna-sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. Zatem jedyną przyczyną pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejsze w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. Organ podatkowy nie może, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia, pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe dawały podstawy do zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego. Dlatego za trafny należało uznać zarzut, że taka ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest oceną dowolną (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie zatem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia (w związku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do tak ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy i taki zarzut kasacyjny został sformułowany. Wobec tego, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.