II FSK 976/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. "F." sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 611/08 w sprawie ze skargi Z. "F." sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. "F." sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Sz 611/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. "F." spółka z o.o. w S. (zwana dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, iż przedmiotem działalności podatnika było m.in. wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych, instalacji wykrywania pożaru i gaszenia. Według organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z szeregu wskazanych w decyzji faktur., w tym między innymi z – faktury VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2002 r. na kwotę 65.000 zł dotyczącej prac w obiektach S., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r., – faktury VAT nr [..] z dnia 30 grudnia 2002 r. na kwotę 105.000 zł dotyczącej prac w obiektach S.S.A. w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r.; faktura ta została zakwestionowana w części odnoszącej się do prac w L. (o wartości 12.000 zł); obie faktury zostały wystawione przez firmę S.J. K. w S. Organ podatkowy uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem zgromadzone dowody nie potwierdzają, aby usługi udokumentowane fakturami miały związek z przychodami spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. 3. Niezgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, która została oddalona wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05. 4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., II FSK 678/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 5. Następnie sąd ten, wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., I SA/Sz 545/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr [...] i [...] wystawionych przez J. K., nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. W pozostałym natomiast zakresie, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 września 2008 r. wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy, odnosząc się do kwestii współpracy spółki z firmą S. J. K. i związanych z tym wydatków (wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...]), stwierdził, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczy prac w obiektach S., tj. robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych (wraz z materiałami) wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. spółka oświadczyła, że faktura nr [...]dotyczyła kontraktu nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r. zawartego z firmą S. W dniu 21 stycznia 2004 r. zwrócono się do spółki o wskazanie dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę S.z siedzibą w S. prac w obiektach S. Spółka jako dowód realizacji przedmiotowych prac przekazała protokół odbioru wykonanych robót (budowlano remontowych) w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. na budowie S. sporządzony dnia 2 grudnia 2002 r. Według przedstawionego protokołu S.wykonał roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowę stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowych. W piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. spółka stwierdziła, że nie posiada umów z firmą S.jako podwykonawcą robót w obiektach S. i S., jednakże za pismem z dnia 16 marca 2004 r. (zastrzeżenia do protokołu) przedłożyła umowę z dnia 15 czerwca 2001 r. dotyczącą S. Pismem z dnia 29 stycznia 2004 r. organ zwrócił się do firmy S. o udzielenie informacji, czy w ramach umowy nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r. zawartej ze spółką wykonywane były w obiektach S. prace polegające na robotach drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu nawierzchni i instalacji, budowie stacji zaworowych oraz wykonaniu robót instalacji tryskaczowych wraz z prośbą o wskazanie, które z robót wykonywała firma S.z siedzibą w S., jako podwykonawca Spółki "F". W piśmie z dnia 2 lutego 2004 r. pracownicy S. Specjalista – Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B. S. i Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z. Z. stwierdzili, że firma S. nie jest im znana oraz wymienili roboty wykonywane w ramach umowy nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r. przez firmę "F.". Nie było wśród nich robót drogowych, sanitarno-grzewczych wymienionych w przedmiotowej fakturze Przedmiotem umów zawartych z firmą S. przedłożonych przez stronę na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu i jej zdaniem, związanych z fakturą wystawioną przez S. były odpowiednio: – umowa nr 224-30/01 z 6 kwietnia 2001 r. – wykonanie dokumentacji projektowo-kosztowej inwestycji polegającej na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem ppoż. na terenie spółki S. polegającej na przygotowaniu koncepcji programowo-przestrzennej, opracowaniu projektu podstawowego i oszacowaniu kosztów realizacji inwestycji, – umowa nr 224-3-/08/01 z 3 września 2001 r. – zarządzanie i nadzorowanie inwestycji polegającej na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem ppoż. na terenie spółki S. oraz udzielenie gwarancji dobrego wykonania, przy czym pod pojęciem zarządzania inwestycją rozumiano pomoc w wyborze kontrahenta, udział w negocjacjach, przygotowanie dokumentów kontraktowych. Przedmiot umowy składał się z następujących części: – przygotowanie i dostarczenie projektów szczegółowych na podstawie dokumentacji projektowo-kosztowej inwestycji, zgodnie z umową nr 224-30/01 z 6 kwietnia 2001 r., – zarządzanie kontraktami zawartymi przez S.z wykonawcami robót, – pełnienie nadzoru nad pracami budowlanymi w zakresie nadzoru inwestorskiego, autorskiego, – przeprowadzenie w imieniu firmy S. odbiorów technicznych oraz sporządzenie dokumentacji zakończenia inwestycji, – umowa PTB-224-58/2/01 z dnia 10 września 2001 r. – wykonanie instalacji wykrywania i gaszenia pożaru oraz elementy bierne ochrony przeciwpożarowej w hali kontroli końcowej opon – obiekty nr 65 i 33. Organ odwoławczy stwierdził, że zakresy wyżej wymienionych umów nie pokrywały się z zakresem prac wykazanych na fakturze nr [...] z 17 grudnia 2002 r. wystawionej przez S. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przedłożona na etapie zastrzeżeń do protokołu umowa z S. zawarta została dnia 1 kwietnia 2001 r., na roboty zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 17 grudnia 2002 r. i przedstawionym przez stronę protokołem odbioru robót z dnia 2 grudnia 2002 r. wykonywane były w okresie maj 2001 r. – grudzień 2002 r. w sytuacji, gdy strona zawarła umowę z firmą S., w ramach której mogła być wykonywana instalacja wykrywania i gaszenia pożaru dopiero dnia 10 września 2001 r. z terminem rozpoczęcia prac 15 września 2001 r. i zakończenia 20 grudnia 2001 r. Natomiast umowa nr PTB-224-22/02 wskazana przez stronę wcześniej jako umowa związana z fakturą nr [...] zawarta została dopiero dnia 28 lutego 2002 r. z terminem realizacji 4 marca 2002 r. – 15 czerwca 2002 r. Organ wskazał, że nie można było zatem dać wiary twierdzeniom spółki wniesionym na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że przed formalnym podpisaniem umów (a nawet jeszcze przed złożeniem zapytań ofertowych złożonych przez firmę S.) zarządy spółki i S. S.A. dokonały wiążących uzgodnień w formie ustnej, na podstawie których możliwe było rozpoczęcie realizacji określonych prac w obiektach S. Nie znajduje również uzasadnienia, zdaniem organu, twierdzenie strony, że nawet gdyby przyjąć, iż prace ziemne i drogowe nie zostały wykonane przez S.to nie stanowiłoby to jeszcze przesłanki do zakwestionowania poniesionych przez spółkę w związku z tymi pracami kosztów podwykonawcy. Bezspornym było bowiem, jak wskazał organ odwoławczy, że rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej powinien być udokumentowany w stopniu umożliwiającym stwierdzenie związku poniesionych wydatków z przychodami, a prawnym obowiązkiem podatnika jest wykazanie tego poprzez przedstawienie, powstałych w wyniku prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych, dokumentów będących podstawą zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Wykonanie przedmiotowych prac nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Żaden z przedstawionych przez stronę protokołów wykonania robót w obiektach S. nie potwierdza wykonania prac wymienionych w fakturze nr [...] wystawionej przez firmę S. W związku z powyższym kwota 65.000 zł wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez S.nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie faktury VAT nr [...] na kwotę netto 105.000 zł, organ stwierdził, że została ona wystawiona przez S. i dotyczy prac w obiektach S. w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych S.nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. W piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. podatnik oświadczył, że faktura nr [...] dotyczy kontraktu nr 64/02 z dnia 11 lipca 2002 r. zawartego z firmą S. W piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. strona stwierdziła, że nie posiada umowy z firmą S. z siedzibą w S., ul [...] jako podwykonawcą robót w obiekcie S. W dniu 21 stycznia 2004 r. zwrócono się do spółki o wskazanie dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę S.z siedzibą w S. prac w obiektach S. Spółka jako dowód realizacji przedmiotowych prac za pismem z dnia 2 lutego 2004 r. przedłożyła protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r., sporządzony 30 grudnia 2002 r. Według przedstawionego protokołu S. wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych, nadzór budowlany i roboty ogólnobudowlane na budowie S. Z. W związku z tym, że w fakturze wymieniono prace w obiektach S.w Z. i L., a strona w piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. stwierdziła, że faktura nr [...] dotyczy kontraktu nr 64/02 z dnia 11 lipca 2002 r., który realizowany był wyłącznie w obiekcie w Z. w 2002 r. pismem z dnia 16 lutego 2004 r. zwrócono się do strony o wskazanie wartości prac dotyczących obiektów w L. udokumentowanych omawianą fakturą. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 17 lutego 2004 r. strona wyjaśniła, że prace w obiekcie L. realizowane były w ramach umów nr 54/2000 z 17 lipca 2000 r. i nr 35/2001 z 26 marca 2001 r. Podatnik wyjaśnił ponadto, że w latach 2001 i 2002 w obiekcie L. prowadzono prace wykończeniowe, usuwano uszkodzenia po pracach instalatorów, naprawy gwarancyjne i poprawki, kosztami tych robót nie obciążono zleceniodawcy oraz, że w 2002 r. prowadzone były w obiekcie w L. prace konserwacyjne przez podwykonawców to jest K. S., K. K., T. P. i J. K. W omawianym piśmie wartość robót dotyczących obiektu w L., a udokumentowanych omawianą fakturą nr [...] strona wyceniła na kwotę 12.000 zł i stwierdziła, że roboty obejmowały różne prace wykończeniowe, usuwanie usterek i naprawy gwarancyjne. Ustalono, że przedłożone przez stronę faktury sprzedaży wystawione przez nią w 2002 r. dla firmy S.L.i protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji dotyczą rzeczywiście prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru, które w imieniu spółki wykonywali jej podwykonawcy co wynika z wyżej wymienionych protokołów, w treści których jednakże nie wymieniono firmy S. Brak było zatem podstaw do uznania, że wykazane w ogólnej kwocie 105.000 zł udokumentowanej fakturą nr [...] prace dotyczące obiektu w L., wycenione przez spółkę na 12.000 zł zostały wykonane przez S. w 2002 r. Zakres tych robót dotyczy: robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowej i nadzoru budowlanego robót ogólnobudowlanych w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. a nie jak w piśmie z dnia 17 lutego 2004 r. i zastrzeżeniach do protokołu sugeruje strona: prac wykończeniowych, usuwania uszkodzeń po instalatorach, napraw gwarancyjnych oraz poprawek, czy też prac konserwacyjnych prowadzonych w 2002 r. w obiekcie w L. Potwierdza to również, jak wskazał organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy wymieniony w postanowieniu z dnia 1 lipca 2004 r., w którym brak jest chociażby protokołów dokumentujących wykonanie przez spółkę w obiekcie w L.prac wykończeniowych, usuwania uszkodzeń po instalatorach, napraw gwarancyjnych oraz poprawek. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał postanowienie z dnia 15 stycznia 2008 r., w którym na podstawie art. 229 ord. pod. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W celu realizacji czynności zleconych powyższym postanowieniem oraz pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2008 r. W dniu 17 stycznia 2008 r. do J.K. wysłane zostały wezwania (na adres zameldowania i adres widniejący na jednej z faktur stanowiącej materiał dowodowy) do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. celem przesłuchania w charakterze świadka. J. K. powyższych wezwań nie podjął. Ponadto w dniu 18 stycznia 2008 r. do Terenowego Banku Danych w S. wystosowano wniosek o udostępnienie danych lub informacji ze zbioru danych osobowych (w szczególności adresu zameldowania) dotyczących J. K. W dniu 24 stycznia 2008 r. Terenowy Bank Danych poinformował, że J. K.zameldowany jest w S. ul. [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 5 lutego 2008 r. inspektor kontroli skarbowej, osobiście udał się, w celu doręczenia wezwania pod adres zamieszkania J. K., jednakże nikogo pod wskazanym adresem nie zastał. W dniu 6 lutego 2008 r. na adres zameldowania J. K. ponownie wysłano wezwanie do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka – również to wezwanie nie zostało podjęte. Ponadto z czynności służbowych przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że J. K. od dłuższego czasu nie przebywa w miejscu zameldowania, ustalono, że prawdopodobnie przebywa za granicą. Fakt przebywania świadka poza granicami kraju potwierdziła także pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. Jednocześnie pełnomocnik spółki złożyła wniosek o przesłanie na jego adres listy pytań, które miałyby zostać zadane świadkowi – J. K. i wyraził chęć przekazania tychże pytań świadkowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał w uzasadnieniu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przesłuchania świadka w formie zaproponowanej przez pełnomocnika spółki, czyli poprzez przekazanie świadkowi pytań organu podatkowego przez osoby trzecie. Kwestie przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 190 § 1, art. 190 § 2, art. 196 § 1, art. 196 § 2, art. 196 § 3 ord. pod. Pełnomocnik spółki, w piśmie z dnia 18 kwietnia 2008 r., zobowiązał się do przedstawienia organowi drugiej instancji wyjaśnień w formie pisemnej J.K. na okoliczność współpracy spółki, z firmą S. J. K., wnosząc o wstrzymanie się przez organ odwoławczy z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Następnie w związku z nieprzesłaniem przez spółkę wskazanych wyjaśnień w dniu 27 maja 2008 r. wystosowano wezwanie zakreślając w nim 7-dniowy termin do przedłożenia wyjaśnień, o których mowa w piśmie podatnika z dnia 18 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż J. K.nie będzie w stanie złożyć jakichkolwiek wyjaśnień – ani w formie pisemnej, ani w jakiejkolwiek innej – dotyczących współpracy ze spółką w przeszłości. Z informacji bowiem, otrzymanych przez spółkę od J. K. wynika, iż stwierdzono u niego chorobę psychiczną co zostało potwierdzone stosownym orzeczeniem lekarskim i że jednym z objawów tej choroby są poważne zaburzenia pamięci, uniemożliwiające mu opisanie zdarzeń, które miały miejsce w mniej lub bardziej odległej przeszłości. Spółka jednak uznała, że niezłożenie przez K. wyjaśnień nie wyklucza możliwości potwierdzenia faktu wykonywania przedmiotowych prac przez J. K. oraz ich charakteru za pomocą innych środków dowodowych. Środkami takimi miały być oświadczenia E. P. i I. N. – pracowników spółki, którzy nadzorowali działania podwykonawców pracujących na rzecz spółki. Wobec faktu zgłoszenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie przepisów art. 229 ord. pod. ponownie zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. określonego spółce F. W celu realizacji czynności zleconych powyższym postanowieniem w dniu 9 lipca 2008 r., przesłuchano w charakterze świadka E. P. oraz I. N. W takcie przesłuchania świadkowie zeznali, że usługi wynikające z faktury nr [...]z dnia 17 grudnia 2002 r. i faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. zostały wykonane przez J. K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że E. P. – przesłuchiwany na okoliczność prac wykonywanych przez J. K.na rzecz spółki na terenie obiektów S.S.A. – zeznał między innymi, że do wykonywanych prac przez J. K. nie wymagano żadnych uprawnień. Ponadto zeznał, że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy J.K. a spółką oraz, że nie sporządzano protokołów odbioru robót wykonywanych przez J. K. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie zadane E. P. dotyczące pisma S. S.A. z dnia 2 lutego 2004 r. będącego odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego w sprawie udzielenia informacji, czy w ramach umowy nr PTB-224-22/02 zawartej ze spółką wykonywane były w obiektach S. prace polegające na robotach drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowie stacji zaworowych oraz wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych wraz z prośbą o wskazanie, które z robót wykonywała firma S. (J. K.) z siedzibą w S. jako podwykonawca spółki należy podkreślić, że odpowiedzi na pytanie organu podatkowego udzielili pracownicy S.S.A. Specjalista – Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B.S. oraz Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z.Z., a nie jak zeznał E. P. tylko B. S. Obaj pracownicy S.S.A. stwierdzili w ww. piśmie, że firma S.nie jest im znana oraz wymienili roboty wykonywane w ramach umowy nr PTB-224-22/02 z 28 lutego 2002 r. przez spółkę. Nie było wśród nich robót drogowych, sanitarno-grzewczych wymienionych w przedmiotowej fakturze. Ponadto, prowadzenie przez spółkę w obiektach S. S.A. prac polegających na robotach drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej na kilka miesięcy przed podpisaniem stosownej umowy ze S. S.A., wyłącznie na podstawie przypuszczeń, "sygnałów" docierających do E. P., że możliwe jest, iż to właśnie F. otrzyma zlecenia na wykonanie tych prac jest jednakże nieprawdopodobne. I. N., przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność prac wykonywanych przez J. K. na rzecz F. na terenie obiektów S. S.A. w L. zeznał między innymi, że J. K. na terenie obiektów w L. wykonywał prace wykończeniowe i poprawkowe, czy też usterkowe polegające na przykład na wykończeniu instalacji. Ponadto świadek zeznał, że nadzorował podwykonawców w tym J. K., nie wie kto sprawował nadzór budowlany na tym obiekcie oraz, że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy spółką a J. K. Organ zauważył jednak, że zgodnie z fakturą nr [...] oraz z protokołem odbioru robót przedstawionym na etapie postępowania podatkowego przez spółkę, J.K. na terenie obiektów S. S.A. wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych, roboty ogólnobudowlane oraz sprawował nadzór budowlany. Następnie, po zapoznaniu się w związku z art. 200 ord. pod. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, spółka w dniu 18 sierpnia 2008 r. złożyła pismo, w którym stwierdziła, że zarówno oświadczenia E. P. i I.N. jak i protokoły przesłuchań ww. świadków potwierdzają fakt wykonania przez J. K. (S.) prac kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod. nie potwierdzał jednoznacznie, faktu wykonania przez S. J. K. prac kwestionowanych przez organ pierwszej instancji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. 8. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że stosownie do wyroku z dnia 11 maja 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią wymagającą ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku dochodowego spółki za 2002 r. były wydatki na rzecz J.K. – [...] wynikające z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. dotyczącej prac ww. podwykonawcy w obiektach S. S.A. w Zakładzie w L. oraz faktury z dnia 17 grudnia 2002 r. dotyczącej pracy ww. podwykonawcy w obiektach S. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji ustalono, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. na kwotę netto 105.000 zł została wystawiona przez S. i dotyczy prac w obiektach S.S.A. w Z. i L.obejmujących roboty ziemne, budowę stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych S., nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. Według oświadczenia spółki powyższa faktura dotyczyła kontraktu nr 64/02 z dnia 11 lipca 2002 r. zawartego z firmą S., na którą nie posiada umowy. przedłożyła natomiast protokół odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych sporządzony 30 grudnia 2002 r. Według tego protokołu S. wykonał roboty ziemne, budowę stacji zaworowych wykonywał nadzór budowlany i roboty ogólnobudowlane na budowie S. Z., spółka wyjaśniła że faktura nr [...] dotyczyła wyłącznie prac w Z. Spółka wyjaśniła też, że prace w L. realizowane były w ramach umów nr 54/2000 z 17 lipca 2000 r. i nr 35/2001 r. z 26 marca 2001 r. Według informacji spółki w latach 2001 i 2002 w L. prowadzono prace wykończeniowe, usuwano uszkodzenia po pracach instalatorskich, naprawy gwarancyjne i poprawki. Kosztami tymi spółka nie obciążyła zleceniodawcy. W 2002 r. prowadzone były w L. prace konserwacyjne przez podwykonawców, tj. K. S., K. K., T. P. i J.K. Badając powyższe twierdzenia spółki organ ustalił, że przedłożone przez spółkę faktury wystawione dla S. i protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji rzeczywiście dotyczą prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru, które w imieniu spółki wykonali podwykonawcy, co wynika z przedłożonych protokołów. Jednakże w ich treści nie wymieniono firmy S. – J. K. Z tego też powodu organ uznał, że wykazane w ogólnej kwocie 105.000 zł udokumentowane fakturą nr [...] prace w L., wycenione przez spółkę na 12.000 zł nie zostały wykonane przez S. w 2002 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczym powodem, który był przyczyną nie uznania za koszt spółki kwoty 12.000 zł było stwierdzenie przez organ, że wystawione faktury sprzedaży w 2002 r. dla firmy S.praz protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji dotyczą prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru rzeczywiście wykonanych przez podwykonawców nie pokrywają się z robotami wymienionymi na fakturze nr [...], w której wpisano roboty ziemne, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowej i nadzoru budowlanego robót ogólnobudowlanych w okresie od lipca 2001 r. do 2002 r. Odnośnie faktury nr [...], to roboty w niej opisane miały być wykonywane w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Jednak jak ustaliły organy, spółka zawarła umowę z firmą S. i w ramach tej umowy instalacja wykrywania i gaszenia pożaru mogła być wykonywana dopiero od 10 września 2001 r. z terminem rozpoczęcia prac od 15 września 2001 r. i zakończona 20 grudnia 2001 r. Druga umowa wskazywana przez stronę jako związana z fakturą nr 28 zawarta została 28 lutego 2002 r. z terminem realizacji od 4 marca 2002 r. do 15 czerwca 2002 r. Wobec tych faktów organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że przed formalnym podpisaniem umów, a nawet jeszcze przed złożeniem oferty przez firmę S. zarząd spółki i S.S.A. dokonały wiążących uzgodnień w formie ustanej, na podstawie których możliwe było rozpoczęcie realizacji określonych prac. Organ ustalił, że żaden z protokołów odbioru wykonania robót przez S. nie potwierdza wykonania prac wymienionych na fakturze nr [...]. Na fakturze tej wpisano kwotę 65.000 zł, dotyczącą robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracana stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Pracownicy firmy S., Specjalista – Inspektor Nadzoru Robót Elektrycznych B. S. oraz Kierownik Działu Nadzoru Budowlanego Z. Z. stwierdzili, że nie jest im znana firma S., a wśród robót wykonanych na rzecz Firmy S.nie były wykonywane roboty drogowe i sanitarno-grzewcze. W ocenie organu przesłuchani świadkowie wnioskowani przez skarżącą spółkę w osobach E.P. i I. N. pracowników skarżącej spółki nie podważają powyższych ustaleń, mimo że obaj świadkowie zeznali, że usługi wynikające z faktury nr [...] i nr [...] zostały wykonane przez J.K. – S. E. P. stwierdził, że prace wykonywane przez J. K.nie wymagały żadnych uprawnień i że nie był obecny przy podpisywaniu umów pomiędzy F. a J.K. oraz, że nie sporządzał protokołów odbioru robót wykonywanych przez J. K. Zeznanie świadka I. N. są bardzo ogólnikowe i nie zawierają żadnych stanowczych stwierdzeń. Odnosząc się do wniosków jakie wyprowadził organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonując jego oceny, należy – zdaniem sądu - stwierdzić, iż ocena ta nie budzi wątpliwości co do tego, że przede wszystkim należy dać wiarę tym dowodom, które pochodzą od podmiotów niezainteresowanych tą sprawą tzn. od firmy S. i S. Dokumenty w postaci faktury wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy S., a także informacja pochodząca od firmy S. wskazują na inny zakres robót niż te, które zostały wpisane w fakturach nr [...] i nr [...] pochodzących od S. J. K. Dowody te są utrwalonymi w postaci pisemnej informacjami natomiast zeznania świadków zawierają informacje niedokładne, a także informacje zasłyszane. Z tego powodu ocena poszczególnych dowodów ocenianych przez organ i w jej wyniku przyjęcie za wiarygodne informacji z dokumentów pochodzących od innych podmiotów niż świadkowie będący pracownikami skarżącej spółki w ocenie Sądu jest wnioskowaniem logicznym poprawnym. Sąd wskazał, że organ dołożył wszelkiej staranności aby doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadka J. K. W dniu 17 stycznia 2008 r. wysłał wezwanie do J. K. do osobistego stawiennictwa – wezwanie nie zostało podjęte ustalono adres J. K. poprzez Terenowy Bank Danych (S.ul.[...]. Ponownie wysłano wezwanie, które również nie zostało podjęte. Poprzez pracowników Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że J. K. od dłuższego czasu nie przebywa w miejscu zameldowania prawdopodobnie przebywa za granicą. Fakt ten potwierdził pełnomocnik spółki, który zobowiązał się do przedstawienia organowi drugiej instancji wyjaśnień J. K. w formie pisemnej. Jednakże wyjaśnień takich nie przedstawił, a ostatecznie organ uzyskał od pełnomocnika informację, że nie będzie w stanie złożyć jakichkolwiek wyjaśnień, ani w formie pisemnej, ani w jakiejkolwiek innej formie ponieważ J. K. cierpi na chorobę psychiczną. W tych okolicznościach sąd uznał, że organ dołożył wszelkiej staranności aby wszechstronnie wyjaśnić okoliczności sprawy, jednakże uzyskanie tego dowodu okazało się niemożliwe. Jednakże, zważywszy na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonaną jego ocenę przez organ odwoławczy sąd stwierdził w ślad za organem, że zakwestionowane faktury nr [...] i nr [...]nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. 9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji "w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego w zakresie określającym podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości ponad kwotę 46.324 zł, co wynika z nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 77.000 zł, wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo S.J. K.". W związku z powyższym spółka postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) i § 2 p.p.s.a. poprzez pozbawienie wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania i wydanej przez organ odwoławczy decyzji, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika spółki w treści skargi, tj. zgodności decyzji z przepisami: – art. 121 § 1 ord. pod. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego dokonane zostało w sposób pogłębiający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy podniesione w treści skargi argumenty przeczą tej tezie, – art. 187 § 1 ord. pod. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, – art. 191 ord. pod. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy podjął się rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg postępowania przeczy tej tezie, – które miało wpływ na wynik sprawy, tj. "błędne wykonanie kontroli sądowej w zakresie dokonanego przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia w szczególności poprzez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi, co łącznie skutkowało oddaleniem skargi spółki i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego skutkującej określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 67.884 zł. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie "przedmiotowego orzeczenia w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę 46.324 zł, z uwagi na naruszenie przez WSA wyżej wymienionych przepisów prawa, mających wpływ na wynik sprawy oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA" oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Otóż w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawarł w nim wskazania co do dalszego postępowania a mianowicie, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji powinien wnikliwie rozważyć i ocenić zasadność zarzutów skargi w części odnoszącej się do zawartego w decyzji odwoławczej rozstrzygnięcia w kwestii kosztów uzyskania przychodów wykazanych fakturami wystawionymi przez J. K. (S.). Z kolei uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 października 2007 r. podkreślił konieczność wyjaśnienia poniesienia przez skarżącą wydatków określonych w fakturach nr [...]i [...] wystawionych przez J. K., a w szczególności co do wyjaśnienia stanowiska w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. w tym co do okoliczności wskazanych w pkt 3 i 4 odwołania skarżącej, a także wskazanych w piśmie z dnia 11 października 2000 r. Bez przeprowadzenia dowodów w tym zakresie a także bez wyjaśnienia okoliczności tam wskazanych nie można przyjąć by postępowanie podatkowe spełniało wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Ocena ta i wskazania zostały wydane w oparciu o art. 153 p.p.s.a. Zauważyć w związku z tym trzeba, że "ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a." (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 452/08, niepubl.). Jest charakterystyczne, że przez określenie prawomocny wyrok, o którym mowa wyżej rozumieć należy zarówno wyrok WSA jak i NSA (jak to było w rozpoznawanej sprawie). Ponadto zauważyć trzeba, że "brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego" (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., FSK 44/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 72). Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowić więc powinien podstawę do uzasadnionego i skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tego zaś wynika, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w sprawie, w wyniku którego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracyjny, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, niepubl.). 12. Zauważyć w związku z powyższym należy zgodnie z art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a., że granicą związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest niezmienność stanu faktycznego i prawnego. Oznacza to, że jeżeli ten stan faktyczny uległ tylko częściowej zmianie, to ocena prawna i wskazania w tym zakresie przestają wiązać tylko i wyłącznie w zakresie tylko tego zmienionego stanu faktycznego a w pozostałym zakresie wiążą w dalszym ciągu. Okoliczności powyższe mają w rozpoznawanej sprawie o tyle znaczenie, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie tylko w części i to dotyczącej możliwości przesłuchania w sprawie świadka J. K. W tym zakresie, w związku z różnorodnymi i kilkakrotnymi próbami jego przesłuchania, organ podatkowy nie mógł zadośćuczynić wskazaniom co do dalszego postępowania, a mianowicie jego przesłuchania. Organ w związku z treścią wytycznych sądu pierwszej instancji w żadnym razie nie mógł poprzestać na proponowanej przez stronę skarżącą formie udzielenia przez świadka odpowiedzi na zadane konkretne pytania. Zresztą tego typu propozycja złożona "w imieniu świadka przez stronę skarżącą" budzi co najmniej zdziwienie a przede wszystkim istotne wątpliwości co do wiarygodności takich odpowiedzi. W tym stanie sprawy trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie dopuścił się obrazy tak art. 122, art. 187 § 1, jak i art. 191 ord. pod. w zakresie ustaleń faktycznych co do poniesienia wydatków na roboty zafakturowane w fakturach nr [...] i [...] a wystawionych przez J. K. Zasadnie sąd pierwszej instancji podniósł, że: a) jeśli chodzi o roboty określone w fakturze nr [...], to: – wedle faktury S.wykonała roboty ziemne, budowę stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych S.S.A. w Z., nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami, to skarżąca nie dysponowała w tym zakresie zawartą umową, – przedłożone przez skarżącą protokoły odbioru robót budowlano-montażowych, wedle których roboty budowlano-remontowe (roboty ziemne, budowa stacji zaworowych, roboty ogólnobudowlane) wykonała S. na budowie S. w Z. i wyłącznie w Z., – w L. realizowane były, wg wyjaśnień skarżącej (umowy 54/2000 i 35/2001), prace wykończeniowe, usuwanie uszkodzeń po pracach instalatorskich, naprawy gwarancyjne i poprawki, a ich kosztami skarżąca nie obciążyła zleceniodawcy, – powyższe twierdzenia skarżącej oznaczają, że w istocie przedłożona faktura nr [...], protokoły zdawczo-odbiorcze oraz protokoły wykonania konserwacji dotyczą w rzeczywistości prac konserwacyjnych instalacji sygnalizacji pożaru, które w imieniu skarżącej wykonywali podwykonawcy, jednakże w ich treści nie wymieniono jako podwykonawcy firmy S.- J. K., co oznaczało, że wykazane w ramach faktury nr [...] prace w L. wycenione przez skarżącą na kwotę 12.000 zł nie zostały przez S. wykonane w 2002 r., b) jeżeli chodzi o wartość robót zafakturowanych w fakturze nr [...], to: – niewiarygodnym jest by roboty w niej zafakturowane mogły być wykonane w okresie od 4 marca 2002 r. do 15 czerwca 2000 r. (druga umowa), czy w okresie od maja 2001 r., do grudnia 2002 r. (pierwsza umowa), a więc jeszcze przed złożeniem oferty przez firmę S., – żaden z protokołów odbioru i wykonania robót przez S. nie potwierdza wykonania prac wskazanych na fakturze nr [...], a pracownicy firmy S. (osoby obce) B. S. i Z. Z. sprawujące funkcje związane z nadzorem nad robotami budowlanymi nie potwierdzili wykonywania tego rodzaju robót, – przesłuchani w sprawie świadkowie E. P. i I. N. pracownicy skarżącej swoimi zeznaniami nie podważyli powyższych ustaleń – mimo twierdzeń, że wskazane roboty zostały wykonane – z uwagi na swoją ogólnikowość i brak stanowczości. 13. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny wiarogodności powyższych dowodów i okoliczności faktycznych stwierdził, że przede wszystkim wiarogodne są dowody pochodzące od "podmiotów niezainteresowanych sprawą". Natomiast informacje wskazujące na inny zakres robót niż te, które wynikają z wystawionych faktur pochodzących od S.J. K. budzą z punktu widzenia wiarogodności poważne wątpliwości. W związku z tym sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy dając wiarę obiektywnym, a nie subiektywnym dowodom nie naruszył zasad oceny wiarogodności i swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie narusza art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. 14. Jednakże w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej wśród wskazanych przepisów, które miał naruszyć sąd pierwszej instancji, nie powołano naruszenia art. 153 p.p.s.a. mimo tego, że wskazano w niej, że (s. 19) "WSA nie wykonał należycie obowiązku kontroli realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. pozostawiając w obrocie prawnym decyzję, która została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i oceny dowodów". Ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu skarżący podważając przyjęte ustalenia faktyczne nie nawiązał do okoliczności związania sądu pierwszej instancji wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. i stanem faktycznym sprawy. 15. Mimo powyższych braków skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja podważająca przyjęte ustalenia faktyczne nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta: – w części odnoszącej się do charakteru prowadzonej działalności przez skarżącą ma charakter ogólnikowy, enigmatyczny, niekonkretny, a przez to mało przekładający się na ustalone fakty, w równej mierze mogłaby ona odnieść się do każdego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, – sprowadza się do tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem podwykonawców, a to jest w realiach gospodarczych normą a nie wyjątkiem oznaczającym stronę skarżącą, – zlecenie prac podwykonawcom również przed zawarciem umowy nie jest zachowaniem standardowym, w sytuacji gdy nie udowadnia się wcześniejszych tego typu zachowań, – w zakresie wskazującym na wykonanie "robót drogowych" (s. 13) nie oznacza tożsamości robót nazwanych w umowie PTB-224-58/2/01 jako prace ziemne i budowlane (zał. B. E, F), czy też jako prace ziemne, – oświadczenia złożone przez I. N. i E. P. i ich zgodność ze stanowiskiem skarżącej co do wykonania robót, trafnie zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji jako niewiarogodne, skoro przeciwko ich wiarygodności przemawiały dowody z oświadczeń osób bezpośrednio odpowiedzialnych u zamawiającego za nadzór nad ich wykonywaniem, – wskazywany przez skarżącą jako dowód wykonania robót budowlanych protokół technicznego przeglądu robót z dnia 5 lipca 2002 r. odnosi się do bliżej nieskonkretyzowanego pojęcia "roboty drogowe", to nie jest to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej określenie tożsame co użyte w fakturze "robot drogowe, sanitarno-grzewcze, przywracanie stanu nawierzchni i instalacji, budowa stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzór budowlany, roboty ogólnobudowlane", o których mowa w fakturze nr [...], – umowa z dnia 10 września 2001 r. – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie dotyczyła prac ziemnych i budowlanych, lecz wykonania instalacji wykrywania i gaszenia pożaru oraz wykonania biernych elementów ochrony przeciwpożarowej w hali kontroli końcowej opon, – dla oceny zgodność z prawem oraz wiarogodności zeznań świadków E. P. i I. N. nie mają żadnego znaczenia takie okoliczności jak to, czy J. K. miał, czy nie miał uprawnień do wykonywania robót budowlanych, czy to, że byli lub nie przy podpisywaniu umów, albo czy były sporządzane protokoły odbioru robót, albowiem była do okoliczność drugorzędna dla oceny zebranego materiału dowodowego, – niewątpliwie dla oceny zebranego materiału dowodowego istotne znaczenie mają dowody uzyskane od podmiotu niezainteresowanego wynikiem postępowania, – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma istotne znaczenie to, że nie udało się organom przeprowadzić dowodu z zeznań świadka J. K., a także ma znaczenie to, że skarżąca w toku postępowania próbowała narzucić organom podatkowym sposób przeprowadzenia tego dowodu. 16. Niezasadne są także argumenty podnoszone przez skarżącą w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. albowiem przeprowadzone dowody w wiarogodnym zakresie pozwoliły na stwierdzenie, że roboty budowlane z faktur nr [..] i [..] nie zostały wykonane. Jednomyślna treść oświadczeń i zeznań świadków E. P. i I. N. powoduje, że w istocie nie ma to większego znaczenia dla wiarogodności tych dowodów to, czy i jak szeroko organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odniosły się do tych oświadczeń. Również bez znaczenia jest to, że skarżąca w dłuższym okresie czasu i w kilku obiektach S.wykonywała różnego rodzaju prace. Obowiązkiem skarżącej było dokładne i precyzyjne określenie w fakturze wszystkich rodzajów robót. Brak precyzji, sprzeczności w dokumentach, posługiwanie się określeniami ogólnikowymi powoduje, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji mogły uznać je za niewiarogodne a prace za niewykonane. Taka ocena pozostaje pod ochroną art. 191 ord. pod. 17. W związku z zarzutem niewykonania przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 11 maja 2007 r. podkreślić należy, że gdyby tak było w istocie, to w skardze kasacyjnej skarżąca powinna była zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Takiego zaś zarzutu nie postawiono. Jeżeli zaś chodzi o obowiązek przesłuchania w charakterze świadka J. K. to wskutek zmiany okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie – co do możliwości jego przesłuchania – wykonanie wytycznych nie było możliwe. Sąd nie mógł więc tutaj naruszyć art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. 18. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca pomija, że w sprawie Sąd skargę oddalił, co oznaczało, że podzielił tak rozstrzygniecie, jak i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Obszerność i szczegółowość argumentacji tam zawartej pozwala przyjąć pogląd, że Sąd pierwszej instancji je podzielił w całości. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wystarczająco wyczerpujące, to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie z pewnością nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 19. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 plt 1 lit. c/ p.p.s.a. Okoliczność bowiem, że Sąd zaakceptował to, że organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) dokonuje ich wartościowania z punktu widzenia siły przekonującej, nie oznacza, że kontrola legalności działania administracji była dokonana wadliwie. Tego rodzaju wybory wprost mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. 20. W końcu podkreślenia wymaga to, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do przyjętego stanu faktycznego. 21. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)