I FSK 1070/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1573/08 w sprawie ze skargi K. Z.-R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od K. Z.- R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1573/08, oddalający skargę K. Z.-R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 października 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 2. W dniu 6 grudnia 2006 r. K. Z.-. złożyła korektę deklaracji podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.067 zł. W wyjaśnieniach do korekty wskazała, że jest ona związana z decyzją Urzędu Celnego w L. Oddział w J. z dnia 27 lipca 1999 r., która regulowała sytuację prawną importowanego przez Stronę w dniu 25 października 1998 r. towaru (koronki R., dzianiny syntetycznej i dzianiny bawełnianej) wwiezionych na polski obszar celny. Organ celny objął wskazany wyżej towar procedurą dopuszczenia do obrotu, określając m.in. należności w podatku od towarów i usług w kwocie 29414zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r., złożonej w dniu 21 września 1999 r., Strona nie rozliczyła podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w związku z tym dokonała jego rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7. Jednocześnie pismem z dnia 5 lutego 2007 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości 7.347 zł, na podstawie art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). 3. Decyzją z dnia 23 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. W uzasadnieniu decyzji wskazał na treść przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że ostateczny 5 letni termin złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. upłynął z dniem 21 września 2004 r., ponieważ pierwotną deklarację VAT-7 za sierpień 1999 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 września 1999 r. Tym samym korekta rozliczenia za miesiąc sierpień 1999 r. złożona w dniu 6 grudnia 2006 r. nie wywołuje skutków prawnych. Podatnik nie mógł również skorygować deklaracji za miesiąc sierpień 1999 r. w dniu 6 grudnia 2006 r., ponieważ możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji występuje nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.) Zatem ostateczny termin do sporządzenia i przekazania do urzędu skarbowego korekty deklaracji za 1999 r. upłynął z końcem 2003r. 4. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 5. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 6. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, której zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 15 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej. Zdaniem K. Z.-R. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona mogła zatem złożyć korektę deklaracji podatkowej, a wniosek o stwierdzenie w podatku od towarów i usług nadpłaty za wyżej wskazany miesiąc zasługiwał na uwzględnienie. 7. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1570/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. Sąd podkreślił, że ustawodawca ograniczył w czasie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podzielił w tym względzie podląd wyrażony w decyzjach organów podatkowych. Stwierdził jednak, że skoro, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wydania orzeczenia w zakresie wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Winien on na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z powyższym Sąd nakazał organowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy orzekał na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 8. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. odmówił K. Z.-R., na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął 21 września 2004 r.. 9. W zażaleniu na powyższe postanowienie postawiono zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wygasło. Zwłoka w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowana była nieprawidłowym postępowaniem organów podatkowych, które niezgodnie z prawem przedłużały postępowanie podatkowe. 10. Postanowieniem z dnia 21 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jego uzasadnieniu podniósł, że obowiązujące w 1999r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie regulowały problemu korygowania deklaracji podatkowych. Był on uregulowany w Ordynacji podatkowej. Podatnik, który w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej mógł złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) i - po uprzednim wydaniu przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie - składał korektę rozliczenia (art. 81 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej). Prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji (art. 80 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące zagadnienie prawa podatnika do składania korekt rozliczeń podatkowych i terminu ich złożenia nie przewidują odroczenia, przedłużenia, przerwania czy też zawieszenia terminu do złożenia korekty. Jest to bowiem termin prawa materialnego, którego uchybienie skutkuje utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Skarga do sądu pierwszej instancji 11. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia ewentualnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcia organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ ewentualnie, stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483; zwana dalej Konstytucją RP) poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu, - art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przedłużanie przez organy prowadzonego postępowania podatkowego, czym organy te uniemożliwiły wcześniejsze złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, - art. 86 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż podatnik nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 1999r. W uzasadnieniu skargi Strona za bezpodstawne uznała stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 1999r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dalej wskazała, że organy podatkowe naruszając art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie przedłużały prowadzone postępowania podatkowe, co w konsekwencji uniemożliwiło wcześniejsze złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez skarżącą. Obowiązkiem organu podatkowego było ograniczenie zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na szczególne względy leżące po stronie podatnika. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc te sam argumenty, które zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sporną kwestię miał na względzie okoliczność, że w niniejszej sprawie Sąd oraz orzekające organy związane były, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1570/07. Sąd I instancji, będąc związany oceną prawną wyroku z 28 lutego 2008 r. uznał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2008r. Zgodnie z tym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej tj. również w przypadku złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług- po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Wygaśnięcie w dniu 21 września 2004 r. prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje tym, że bezskuteczny pozostaje wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia 5 lutego 2007 r. oraz korekta deklaracji VAT -7 za sierpień 1999 r. złożona 6 grudnia 2006 r. 14. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma to, że wymierzony przez organy celne podatek od towarów i usług stanowił przedmiot egzekucji administracyjnej. Powyższa kwalifikacja przedmiotu postępowania, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty do którego zastosowanie mają ww. przepisy art. 73 § 1 pkt 6, 75 § 2 pkt 1 lit. b, 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na treść art. 86 ust. 13 i 15 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 121 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przedłużanie przez organy prowadzonego postępowania podatkowego, czym organy miały uniemożliwić wcześniejsze złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Prawidłowa również pozostaje forma rozstrzygnięcia sprawy tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Na konieczność wydania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, bowiem Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. Skarga kasacyjna 15. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. Z.-R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w przedmiocie stwierdzenia niezgodności art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty do 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP oraz wynikającym z tych przepisów prawem do ochrony własności. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2008 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w.w. przepisów, a w szczególności uwzględnienie konstytucyjnej zasady ochrony własności winny doprowadzić do wniosku, iż termin ten nie upłynął. 16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych oraz Sądu było przełamanie wyniku wykładni językowej art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz w oparciu o argumenty natury celowościowej uznanie, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty nie wygasło. 17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 18. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270), który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie (por. wyrok II FSK 815/2008 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2009 r., dostępny na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie zauważać, że "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwie odrębne postacie możliwego naruszenia prawa. Pierwsza z nich zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem błędnego rozumienia treści przepisu. Druga natomiast (tzw. błąd subsumpcji), gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 558/2004). Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która powinna uwzględniać argumenty natury celowościowej i uznanie, że zgodnie z powołanym przepisem prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty nie wygasło. 19. Ocena zarzutu skargi kasacyjnej musi zostać dokonana z uwzględnieniem dotychczasowego przebiegu postępowania w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że w przedmiocie wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., I SA/Po 1570/07. Sąd oceniając skargę K. Z.-R. stwierdził, że "ustawodawca ograniczył w czasie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadku złożenia deklaracji dotyczącej podatku VAT (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej), po upływie 5 lat od dnia złożenia tej deklaracji. Z powołanych przepisów wynika, że nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatek nienależny lub w wysokości wyższej niż należny, po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym błędne jest stanowisko skarżącego co do możliwości prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia nadpłaty za sierpień 1999r. Bezsporne jest, że skarżąca złożyła deklarację za sierpień 1999r. – 21 września 1999 r. Zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 1999 r. w podatku od towarów i usług upłynął w dniu 21 września 2004 r. Termin ten jest terminem prawa materialnego skutkującym, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje organów obu instancji, gdyż uznał, że "organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do prowadzenia postępowania z wniosku skarżącej. W zaskarżonej decyzji powołano przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, jednakże wydano błędne rozstrzygnięcie. Decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest decyzją rozstrzygającą co do istoty sprawy. Jednakże skoro, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wydania orzeczenia w zakresie wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Winien na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które stronie przysługuje zażalenia." Z cytowanego wyroku wynika, że Sąd zaakceptował wykładnię przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez organy podatkowe. Przyczyną uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych było wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy brak było podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Zdaniem Sądu prawidłową formą rozstrzygnięcia było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy wyrok nie został zaskarżony. Nie podważono zatem wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaprezentowanej w cytowanym wyroku. 20. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, rozstrzygając ponownie sprawę, był on związany na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1570/07. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Znaczenie i ranga ustrojowa tego unormowania jako gwaranta spójności działania systemu władzy państwowej, zapewniającego realność konstytucyjnej zasady sądowej kontroli działalności administracji publicznej, były wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 506/2005, wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/2006). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania. Art. 153 p.p.s.a. ma podwójny charakter - nie jest to tylko przepis procesowy, ale także zawiera elementy materialnoprawne, gdyż odnosi się także do materialnoprawnej oceny sprawy. Przepis ten wykracza poza prawo procesowe, zawierając wskazania interpretacyjne także dla prawa materialnego, na podstawie którego następuje załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1365/08). Ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1570/07, została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a co znalazło swój wyraz w zaskarżonym wyroku. Sąd podzielił w nim stanowisko dotyczące wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tylko niezastosowanie się przez Sąd I instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r., byłoby naruszeniem prawa stanowiącym podstawę ewentualnej zasadności skargi kasacyjnej. K. Z.-R. w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowała natomiast zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać uzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji przy wykładni tego przepisu związany był oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 28 lutego 2008 r. Wobec braku zakwestionowania tej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważać zasadności prezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniającej cel tej regulacji oraz zasady konstytucyjne (art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP). 21. Niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej spowodowała, że brak było podstaw w rozpoznawanej sprawie do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając stan sprawy, odpowiedź na pytanie prawne nie mogła mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. 22. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.