I FSK 1252/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 57/09 w sprawie ze skargi S. s.c. L. J., W. J. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od S. s.c. L. J., W. J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 57/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi S. s.c. L. J., W. J. w B. (dalej Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało zaniżenie przez Spółkę podatku należnego od towarów i usług w taki sposób, iż Spółka sprzedała poza ewidencją gaz propan-butan o wartości 218.694.90 zł brutto. Zdaniem organu dowody ujawnione u kontrahentów Spółki (w Firmie Handlowej "p.." A. L. oraz w Spółce "T. I." sp. z o.o.), a także na podstawie zeznań pracowników wymienionych podmiotów, świadczą, że kontrolowana Spółka w 2003 r. nabywała od powyższych podmiotów gaz propan-butan do napędów pojazdów samochodowych bez potwierdzenia tego faktu stosownymi fakturami oraz bez ewidencjonowania w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu VAT. Przeprowadzone w 2003 r. postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "P.." wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów w zeszytach zabezpieczonych w trakcie kontroli ustalono, że firma "P.." sprzedawała gaz płynny m.in. Skarżącej. Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów wynika też, że Skarżąca część gazu zakupiła za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się poza ewidencją księgową. Według organu o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L. W wyniku czynności sprawdzających w "T. I." stwierdzono podobny proceder. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną przez Skarżącą ewidencję zakupu i sprzedaży VAT za nierzetelną w wyniku czego określił Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartości nie poddanego ewidencji obrotu organ ustalił jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji i średnich miesięcznych cen jednostkowych brutto za litr gazu, stosowanych przez Spółkę. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 209 § 1 i art. 207 § 2 O.p., podniósł, że postanowieniem z 8 września 2008 r. umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na wydanie 15 lipca 2008 r. przez niego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego na dzień wydania wspomnianego postanowienia brak było przedmiotu sprawy, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone w w/w sprawie zostało już zakończone. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 6 listopada 2007 r. i z dnia 13 grudnia 2007 r. wyłączył z akt sprawy dokumenty w postaci kserokopii zeszytów zabezpieczonych w trakcie kontroli skarbowej w Firmie Handlowej "P.." A. L. oraz protokołów przesłuchań świadków – osób, które organizowały i realizowały dostawy gazu w imieniu A. L. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie ograniczył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę jawności postępowania dla Strony w stosunku do dokumentów, które zawierają dane podlegające szczególnej ochronie ze względu na interes publiczny. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką A. L. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 180 O.p. stwierdził, że dopuszczalne są nie tylko dowody wymienione w art. 181 O.p., ale także dowody nienazwane, które są zgodne z przepisami prawa. Do dowodów nienazwanych należą zapiski w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez A. L., zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia". Interpretacja tych dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji dała w jego ocenie spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych, ponieważ okoliczności dokonywania wpisów do "Rozliczenia zlecenia" zostały już ustalone. W ocenie organu ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do Spółki, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż ich wyjaśnienie sprowadza do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a więc nie może wpływać na ocenę dotychczas zebranego materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 229 w zw. z art. 180 i art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające między innymi na braku wyjaśnienia powodów dla których odrzucono wnioski dowodowe strony złożone zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w odwoławczym oraz braku odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 O.p., polegające na odrzuceniu wszystkich wniosków dowodowych strony, bez wskazania przyczyn - a przede wszystkim innych dowodów, które odnosiłyby się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie; 4. art. 197 § 1 O.p., w ten sposób, że organ podatkowy, który ze swojej natury nie dysponuje wiadomościami specjalnymi powinien był skorzystać z opinii biegłych, a tego nie uczynił i wydał osąd w sprawie wniosków dowodowych strony; 5. art. 192 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p., w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów, które w tej sytuacji dowodami być nie mogą; 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 O.p., polegające na pominięciu w toku postępowania odwoławczego dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, w celach dowodowych; 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p., które jest następstwem zarzutów wyżej wymienionych; 8. art. 23 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny przyjęto dane z zapisków, nie weryfikując tych danych. Nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić tych dostaw; 9. przepisów l, IV i VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie dodatkowej sankcji w podatku VAT za poszczególne okresy w 2003 r.; w rozbudowanym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony stwierdził, że materiał dowodowy oparty jest głównie o dokumenty i informacje zgromadzone w toku innych postępowań, które miały dowodzić hurtowej sprzedaży gazu poza ewidencją fakturową. Następnie pełnomocnik podniósł, że Urząd Kontroli Skarbowej zaniechał powtórzenia istotnych dowodów, np. przesłuchania świadków pod kątem zakupu tegoż gazu przez konkretnych odbiorców, w konkretnym czasie i konkretnych ilościach. Zdaniem autora skargi organ włączając do akt postępowania materiał z innego postępowania, równocześnie włączył go i odmówił stronie prawa do wglądu do większości dowodów. Zatem Strona nie mogła się wypowiedzieć w przedmiocie wyłączonych dowodów, przez co dowody nie mogły być wzięte pod uwagę. Zupełnie niezrozumiałą wydała się pełnomocnikowi sytuacja, w której w dwóch postępowaniach na bazie tych samych dowodów- organ raz zezwala na wgląd do dokumentu (w sprawie stacji w K. prowadzonej samodzielnie przez L. J.), a raz odmawia wglądu do tych samych dokumentów (w niniejszej sprawie). W skardze ponadto stwierdzono, że w postępowaniu przed organami obu instancji odrzucono wszystkie wnioski dowodowe strony, uzasadniając to tylko przytoczeniem treści przepisów, lub co najwyżej ogólnikowymi stwierdzeniami. Pełnomocnik podniósł, że wszystkie te wady postępowania zauważyła i wytknęła Izba Celna, która uchyliła wydaną w tym samym postępowaniu decyzję w zakresie podatku akcyzowego. Zatem, w obrocie prawnym znajdują się sprzeczne ze sobą decyzje, w tej samej sprawie (różni je tylko rodzaj naliczonego podatku). Zdaniem autora skargi organ pierwszej instancji nie przedstawił ani jednego dowodu stwierdzającego bezpośrednio fakt niezaewidencjonowanej dostawy gazu do stacji "S." w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 510/08, w którym zostało negatywnie ocenione postanowienie wydane w niniejszej sprawie w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z częścią zebranego materiału dowodowego. Sąd ten stwierdził, że jest ono lakoniczne i ogólnikowe, a organ odmawiając stronie wglądu do całej treści dokumentów, naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał także, że wyłączając dokumenty z akt sprawy organ winien pozostawić w tych aktach kopie tych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą i umożliwić stronie prawo wglądu do nich. Dalej Sąd ten stwierdził, że organ winien też ocenić, czy wszystkie wyłączone dokumenty posiadają informacje podlegające ochronie. Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym orzeczeniu wiążą go na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). następnie podniósł, że co prawda przywołany wyrok zapadł już po tym, jak organy obu instancji wydały w tej sprawie swoje decyzje, jednakże nie może być on pominięty przy ocenie legalności tych decyzji. Sąd zwrócił także uwagę, że organy przystępując do wydawania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, niejako na "własny rachunek" podjęły wynikające stąd ryzyko procesowe. Podsumowując powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie postępowania zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. WSA nie będąc związany zarzutami skargi zauważył nadto, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji bazując na tych samych ustaleniach stanu faktycznego, obok decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydał także decyzję, w której określił Spółce podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003 r., a także w odrębnej decyzji określony został element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, do którego jednak organ nie odniósł się wydając zaskarżoną w tej sprawie decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak odniesienia się przez organ do kwestii podatku akcyzowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru akcyzowego, stanowi naruszenie wskazanych w art. 23 § 5 O.p. zasad określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadto zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w tej sprawie swoje rozstrzygnięcie zanim jeszcze Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnął ostatecznie sprawę podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego. Z uwagi na treść art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) stanowiło w tej sprawie zagadnienie wstępne, dające organowi podstawę do zawieszenia postępowania, czego w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Według sądu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże w odniesieniu do Skarżącej, w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia. Zatem, jak podkreślił WSA, nie budzi wątpliwości, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której: Stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, którego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatek akcyzowy wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego powinien zwiększać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujmuje do tej podstawy kwotę podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia wysokości kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy, zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W przyjętej metodzie szacunku podstawy opodatkowania zastosowano cenę brutto sprzedaży gazu, w której podatek akcyzowy został już uwzględniony, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 121 § 1 O.p., gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako obowiązek uzgadniania swoich rozstrzygnięć przez różne organy administracyjne, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez: a) nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie tj. pominięcie przez Sąd sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w formie szacunku w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy, b) brak pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy Sąd dokonuje wykładni art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. c) wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz oparcie wyroku nie tylko na aktach sprawy i wyciągnięcie przez Sąd nieuprawnionych wniosków, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia (decyzja Dyrektora Izby Celnej i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że koncentrowały się one wokół kwestii istnienia w sprawie zagadnienie wstępnego, które uzasadniałoby konieczność zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zagadnieniem takim było rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego za tożsame okresy rozliczeniowe, będące przedmiotem postępowania przed innym organem. Powyższe założenie organ podatkowy skutecznie zwalczył w skardze kasacyjnej, stawiając zarzuty uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. W szczególności podstawę do uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Dokonując zatem oceny wymienionych powyżej przesłanek, Sąd kasacyjny nie dostrzegł owego uwarunkowania orzeczenia wydanego przez organ w sprawie rozpoznawanej, orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonej przedmiotowo sprawie (wyrok z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn akt I FSK 1025/09, podobnie wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 oba publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA), mimo, że na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. akcyza wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak organy powołanego przepisu nie stosowały. Podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., co wynika z samej istoty tego sposobu określania podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. Co więcej, wobec nie odniesienia się do postawionych zarzutów skargi, w świetle powyższych rozważań, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w realiach rozpoznawanej sprawy, a w szczególności w odniesieniu do wybranej metody szacowania, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło zasługiwać na akceptację. Oceniając bowiem otrzymany wynik, w oparciu o iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów i cen brutto za litr gazu z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, trudno nie dostrzec, że to ilość niezarejestrowanego gazu, oddziaływała na otrzymany rezultat szacowania, gdyż to na tym tle powstały rozbieżności. Mimo więc, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda szacowania wskazywała bowiem, że w sprawie nie chodziło o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana. Za trafny uznać także należy zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie można bowiem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p. doszło tylko z uwagi na to, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach (przed różnymi organami), na podstawie takich samych dowodów, zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia, gdyż sytuacja taka nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej reguły, ocenianej z punktu wiedzenia działania organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a nie w aspekcie porównywania działań dwóch różnych organów, w ramach różnych postępowań. Rozbieżność orzeczniczą organów na tle takiego samego materiału dowodowego sprawy należy oceniać oczywiście krytycznie, lecz w takiej sytuacji w sprawie, w której legalność decyzji organu odwoławczego jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego, zwłaszcza, że w tym zakresie w skardze do tego Sądu sformułowano szereg zarzutów, a nie została w żaden sposób zweryfikowana prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego, co do uchybień postępowania dowodowego w tamtej sprawie podatkowej. Kierując się zatem powyższymi względami, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz 203 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.