III SA/Wa 2516/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] października 2007 r. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), ujętego w zgłoszeniach celnych z [...] września, [...] sierpnia i [...] lipca 2002 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania, na podstawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, nastąpiło przedawnienie należności wynikających z długu celnego, natomiast na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", w związku z art. 11f ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", prawnie dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. W wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 marca 2003 r. ujawniono m.in. nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych na podstawie "umów dystrybucyjnych i dostawczych", zawartych 14 grudnia 1997 r. z W. S.A. z siedzibą w Szwajcarii oraz 1 marca 2000 r. z B. z siedzibą w Puerto Rico. Ujawniono również noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez Skarżącą oraz ustalono, że wykazane w notach zostały uwzględnione w rozliczeniach z zagranicznymi kontrahentami, pomniejszając jej zobowiązania Skarżącej z tytułu zakupu produktów objętych ww. umowami. Organ wyjaśnił, że w ww. zgłoszeniach celnych, Skarżąca zadeklarowała wartość celną towarów zakupionych na podstawie umowy z 14 grudnia 1997 r. opierając się na fakturach handlowych, wystawionych przez W. S.A. z siedzibą w Szwajcarii. Na mocy postanowień tej umowy, w przypadku przekroczenia wartości progów zakupów określonych dla danych okresów rozliczeniowych, Skarżąca uprawniona była do otrzymywania od dostawy leków rabatów handlowych. Rabaty miały być przyznawane po zakończeniu procedury odprawy celnej. W ocenie organu I instancji Skarżąca zadeklarowała wartość importowanych leków zawyżoną, tj. nie uwzględniającą rabatów wykazanych w notach kredytowych. Naruszyła w ten sposób art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, ponieważ cena leków widniejąca w fakturach nie była ceną ostateczną, o czym Skarżąca wiedziała. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty czy prowizje, wykazane na fakturach, notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotne na jaki cel tego typu gratyfikacje przeznaczono. Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana. Wystąpić o to powinna Skarżąca, żądając uznania zgłoszeń za nieprawidłowe i powołując się na dokumenty potwierdzające korektę. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że prawidłową wartość celną importowanych towarów należało ustalić pomniejszając wartość zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych o kwoty rabatów. Powołał się na art. 15 ust. 4 w związku z art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. stanowiącym, że jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Jego zdaniem obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co z kolei wpłynęło na zmianę kwoty podatku. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4). W obszernych odwołaniach od tych decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań oraz o przyjęcie podstaw opodatkowania w kwotach zadeklarowanych przez nią. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 z późn. zm.); 2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego; 3) art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r.; 4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 6 ust. 7 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.; 5) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zamieszczone zostały w decyzjach niezgodnych z: - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może być wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego w zakresie zawarcia z kontrahentem zagranicznym umowy handlowej oraz udzielenia jej wsparcia finansowego (rabatu) w wysokościach określonych umową. Nie zgodziła się natomiast z wnioskiem, że uzyskanie tego wsparcia miało wpływ na deklarowaną wartość celną importowanych towarów oraz że wsparcie to było zagwarantowane jej przez kontrahenta. Udzielone rabaty nie były w ogóle związane z dostawą oraz ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów. Stanowiły bowiem formę wsparcia działalności handlowej Skarżącej na polskim rynku. Były to rabaty warunkowe, tj. ich udzielenie zależało od spełnienia przesłanek zastrzeżonych w umowie, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez Skarżącą i terminowego regulowania należności. Spełnienie przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, ponieważ jego udzielenie pozostawiono do uznania kontrahenta zagranicznego, co oznaczało, iż rabaty były fakultatywne. Skarżąca podniosła, że w momencie dokonywania zgłoszeń celnych nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność wskazania kwoty rabatu. Było to w tym momencie niemożliwe. W dniach dokonania zgłoszeń celnych cena towaru uwidoczniona w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadała wartości transakcyjnej importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Ponieważ upustów udzielano po dokonaniu odpraw celnych, wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. W opinii Skarżącej zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania były prawidłowe, zgodne z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się także na orzecznictwo, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pismo GUC z 16 lipca 2001 r., z którego wynikało, że nota kredytowa uzyskana po odprawie celnej nie stanowiła podstawy do zmiany wartości celnej. Wskazała również okoliczności, w jej ocenie, czyniące wadliwymi ustalenia organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, np. brak wnikliwej analizy treści umów. Skarżąca zarzuciła, iż zmiany wysokości podatku dokonano na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., nieobowiązującej w dacie wydania decyzji. Jej zdaniem wadliwie zastosowano art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. Przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r. i po tym dniu nie mogły być podstawą działania organu. Podstawy tej, w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie, nie mogły również stanowić przepisy u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie Skarżącej brak było podstaw do twierdzenia, że podatek wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można również przyjąć, że u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje identyczne jak u.p.t.u. z 1993 r. uprawnienia organów celnych do wydawania decyzji określających nowe kwoty podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, jednakże może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak to wskazuje tytuł Działu VII u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 2 pkt 7 tej ustawy przez import towarów nakazuje rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym – zgodnie z art. 2 pkt 5 – jest terytorium państwa, nie wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Jest to zatem sytuacja odmienna od unormowań z u.p.t.u. z 1993 r., kiedy to opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego następował. Organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, ponieważ regulował on inny niż zastosowany w sprawie, tryb określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej systematyka art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym. Na podstawie art. 33 ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku decyzją, jeżeli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, iż wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji prawidłowo określającej podatek (art. 33 ust. 3). Przepisy art. 33 ust. 4-7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładania systemowa art. 33 ust. 2 prowadzi zatem do wniosku, że jego zastosowanie może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem zgłoszenia celnego przez podatnika, a przyjęciem zgłoszenia przez organ celny. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ww. ustawy, przyznającym naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3. Skarżąca podniosła, że naruszająca art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lakoniczność uzasadnień w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji uniemożliwiła realizację jej praw, w tym prawa do aktywnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania. Stanowi to również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa oraz sprawia, iż decyzje nie podają się w pełni kontroli instancyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Przytoczył przepisy procesowe i materialne znajdujące zastosowanie w rozpatrywanych sprawach oraz wyjaśnił tryb dokonywania zgłoszeń celnych i postępowanie weryfikujące ich prawidłowość, a także ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Jego zdaniem z okoliczności sprawy i analizy materiału dowodowego wynikało, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organu I instancji w przedmiocie ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach. Na skutek zmiany wartości celnej towarów zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku stanowił art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Ponieważ kwoty należnego cła w stosunku do zgłoszeń celnych nie uległy zmianie, ustalona przez organ I instancji wartość celna towaru stanowiła podstawę określenia wysokości podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych sprzed akcesji. Zdaniem organu odwoławczego nie był zasadny zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ wynikające z Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 484) ustalenie, że podstawą ustalenia wartości celnej towarów powinna być wartość transakcyjna, realizuje art. 23 § 1 Kodeksu Celnego. Organ I instancji prawidłowo jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują bowiem przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (czyli przepisy materialne u.p.t.u. z 1993 r.). Natomiast, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosowane są przepisy proceduralne regulujące sposób działania i kompetencje organu obowiązujące w dacie podejmowania czynności postępowania. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydanej decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowań do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez nią w analogicznej sprawie. Dyrektor Izby Celnej oponował temu wnioskowi. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2516/08, III SA/Wa 2517/08 i III SA/Wa 2518/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2516/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2002 r. I. Skarżąca oparła skargi na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 – 3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisów u.p.t.u. z 2004 r., Sąd uwzględnił ostatnie, obowiązujące przed ich uchyleniem, brzmienie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Gdyby nawet (hipotetycznie) u.p.t.u. z 1993 r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy u.p.t.u. z 1993 r., nie były powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Sąd oceniał znaczenie tych przepisów, ponieważ Skarżąca powiązała z nimi zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., wskazanego w podstawach prawnych decyzji. Jednakże powyższe przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania organów w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie obowiązywały one w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. był przepisem procesowym, należało (jak to uczyniono w rozpatrywanych sprawach) zastosować art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przez 1 września 2003 r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ I instancji. Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania u.p.t.u. z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania za wadliwe (zawyżone) wartości celnych importowanych towarów, zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Podstawą takiej konkluzji były ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd ocenił decyzje organów celnych również z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów innych niż wskazane przez Skarżącą. II. Specyfika rozpatrywanych spraw polegała na tym, że dokonano weryfikacji zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanego przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których z powodu przedawnienia nie mogły być wydane decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Dlatego też ustalenie wartości celnej towarów nastąpiło w postępowaniach podatkowych. Umożliwiał to art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Przepis ten zawiera unormowanie analogiczne, jak przewidziane w art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., aczkolwiek zakres uprawnień naczelnika urzędu celnego, wynikający z art. 38 ust. 2 jest szerszy. Obejmuje on bowiem nie tylko określenie wartości celnej, o czym stanowił art. 11f ust. 2, ale wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia wysokości podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 181/06; ONSAiWSA 2007/6/149). Dokonując wymiaru tego podatku w sytuacji uregulowanej w art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. co do zasady należy nie tylko określić wartość celną towarów, ale też cło, jako element składający się na podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. W rozpatrywanych sprawach organy celne określiły jedynie wartość celną towarów. Jednakże przedmiotem importu były leki (antybiotyki). Stawka cła z tytułu importu leków wynosiła 0%, jak to Skarżąca wykazała w zgłoszeniach celnych. Oznacza to, że faktycznie kwoty cła nie wystąpiły i w istocie nie były elementem podstawy opodatkowania importu leków podatkiem od towarów i usług. Zważyć przy tym należało na powód zakwestionowania wartości celnych leków, zadeklarowanych przez Skarżącą, tj. nieuwzględnienie w cenie rabatów udzielonych jej przez zagranicznego kontrahenta. Organy celne nie kwestionowały natomiast ani samego przedmiotu importu, ani jego kwalifikacji z punktu widzenia przepisów prawa celnego. Nie zaistniała żadna z okoliczności, która mogłaby skutkować zmianą stawki cła. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając określenie wysokości podatku od wartości celnej towarów wyjaśnił, że kwoty należnego cła w stosunku do zgłoszeń celnych nie uległy zmianie. Jak wskazano wyżej z uwagi na zerową stawkę, kwoty cła nie wystąpiły. Omówione wyżej przepisy art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. mają charakter procesowy, przyznając organom celnym określone uprawnienia. Relacja między tymi przepisami w zakresie możliwości ich stosowania jest analogiczna do opisanej wyżej, istniejącej między art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Należało zastosować przepis ustawy późniejszej. Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał art. 11f u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazany został w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Jakkolwiek Skarżąca nie podnosiła zarzutów dotyczących wadliwości wskazania podstawy prawnej do określenia w decyzji podatkowej elementów kalkulacyjnych według prawa celnego, stwierdzić należy, iż podstawa prawna do takiego działania istniała i stanowił ją art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowe przepisy proceduralne, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Organ I instancji określił przedmiot decyzji jako m.in. określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to stwierdzenie wadliwe w świetle art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiącego o określeniu elementów kalkulacyjnych. Jednakże nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanych sprawach podstawę wartość celna stanowiła postawę opodatkowania. Dlatego też powyższa wadliwość, wynikająca z przyjętego przez organ sposobu wskazania kwot wartości celnych i zobowiązań podatkowych w porównaniu do poszczególnych pozycji zgłoszeń celnych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. III. Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa celnego, stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towarów w kwotach innych niż zadeklarowane przez nią. Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonych decyzji również w tym aspekcie. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu kontrolnym i następnie podatkowym uzasadniały stanowisko organów celnych, że Skarżąca zawyżyła wartość celną importowanych leków. Bezsporne są ustalenia faktyczne co do istnienia łączącej Skarżącą z W. S.A. z siedzibą w Szwajcarii umowy handlowej, na podstawie której udzielone zostały rabaty pomniejszające cenę leków wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Dokonaną przez organy ocenę wpływu tych rabatów na wartość celną leków Sąd uznał za prawidłową. Jak podnosił Dyrektor Izby Celnej, ocena ta znajduje oparcie w stanowisku sądów administracyjnych obu instancji, które orzekały w innych sprawach Skarżącej, gdzie jednakże występowały takie same ustalenia faktyczne co do okoliczności i podstaw otrzymanych przez Skarżącą rabatów i ich wysokości, wynikających z tej samej umowy z 14 grudnia 2007 r. W wyroku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I GSK 129/06 (niepublikowane) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podzielił. W świetle tego stanowiska, korektę wartości celnej towarów w sposób uwzględniający rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych leków, tj. pomniejszoną o udokumentowane notami kredytowymi rabaty, Sąd uznał za zasadną. Konsekwencją zaś tego jest uznanie za prawidłowe kwot podatku od towarów i usług określonych w rozpatrywanych sprawach. IV. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2002 r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu I instancji Skarżąca otrzymała 12 października 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2007 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. Zasadą ogólną, przyjętą w orzecznictwie jest to, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem, podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanych sprawach, pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu I instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą, a zatem nie nakładały na nią obowiązku zapłaty podatku. Przedawnienie nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania ani wydaniu decyzji merytorycznych przez organ I instancji. W rezultacie, w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy istniały – wydane przed upływem terminu przedawnienia – decyzje organu I instancji, do których organ odwoławczy mógł się odnieść. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ I instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Na tym również polega specyfika sytuacji, w jakich orzekał Dyrektor Izby Celnej w rozpatrywanych sprawach. Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. V. Nieporozumieniem jest powołanie się przez Dyrektora Izby Celnej na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jako przepis nakładający obowiązki na podatnika. Zasada ta w sposób jednoznaczny i ewidentny adresowana jest do organów podatkowych i to ich działanie oceniane jest między innymi w świetle tej zasady. Tym niemniej wypowiedź organu odwoławczego w tym przedmiocie, aczkolwiek całkowicie chybiona, nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. VI. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.