VIII SA/Wa 534/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi [...] "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony akt; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 2 czerwca 2008 r., który wpłynął do organu 9 czerwca 2008 r., Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Wskazała przy tym na art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonuje sprzedaży na rzecz urzędów gmin towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Dokumentem potwierdzającym sprzedaż towarów jest faktura VAT wystawiana przez Spółkę. Jako nabywca widnieje dany urząd gminy, a jako odbiorca towarów figuruje wskazana przez nabywcę jednostka ochotniczej straży pożarnej. Dostawa towarów opodatkowana jest przez Spółkę według stawki podstawowej (22%). Zdaniem Spółki i jej kontrahentów, właściwa stawka VAT wynosi 7%, gdyż każdorazowo nabywane przez gminy towary wykorzystywane są na cele ochrony przeciwpożarowej. Wynika to z dokumentacji posiadanej przez Spółkę. Nie ma zatem w ocenie Skarżącej znaczenia dla zastosowania właściwej stawki VAT to, kto nabywa towary wymienione w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jeżeli służą one ochronie przeciwpożarowej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca postawiła pytanie, czy dla dostaw towarów nabywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, obowiązuje stawka VAT 22%? Zdaniem Skarżącej, opisane dostawy towarów podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 7%. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podkreślił, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 – 2 i ust. 10 ustawy o VAT, że stosowanie obniżonej stawki VAT (7%) uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) dostawa musi odbywać się na terytorium kraju, 2) dostawa musi być dokonywana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 3) towary będące przedmiotem dostawy muszą być wymienione w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy, 4) towary będące przedmiotem dostawy muszą być przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. 2.2. Zdaniem Ministra Finansów, tylko łączne spełnienie wymienionych wyżej przesłanek upoważnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki VAT (7%), na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. Powołał się przy tym na art. 15 ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1229 ze zm.), gdyż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "jednostki ochrony przeciwpożarowej". Zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego nie zostały wymienione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, jako jednostki ochrony przeciwpożarowej. To zaś oznacza zdaniem Ministra Finansów, że nabywane przez jednostki samorządu terytorialnego towary, przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej, podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (22%). W niniejszej sprawie nie znajduje zaś zastosowania art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sytuacji, gdy dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przeznaczona jest dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, na cele ochrony przeciwpożarowej, to taka dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 7%, na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. Nie ma znaczenia fakt, że nabywcą towarów jest dana jednostka samorządu terytorialnego. Ważne jest, że towary przeznaczone są dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, na cele ochrony przeciwpożarowej. Spółka powołała się przy tym na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w innej interpretacji indywidualnej (z [...] września 2007 r., [...]), wydanej dla podmiotu konkurencyjnego w stosunku do Skarżącej, na tle identycznego stanu faktycznego, uznające stanowisko tego podatnika za prawidłowe odnośnie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT (7%). Spółka wystąpiła zatem o zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Dodał, że interpretacja z [...] września 2007 r., na którą powołała się Spółka, dotyczy tylko tamtej sprawy. 5. W piśmie z 14 września 2008 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, Skarżąca wniosła o uchylenie tego aktu w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez: - błędne uznanie, że do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, - błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, - naruszenie art. 41b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie odmiennego stanowiska w sprawach różnych podmiotów na tle tego samego stanu faktycznego, - naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zastosowania podstawowej stawki VAT (22%), gdy jej konkurentowi organ wydał korzystną dla niego interpretację, - naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji faktycznej i prawnej. Dodał, że podmiot konkurencyjny w stosunku do Spółki znajduje się w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów w znacznie korzystniejszej sytuacji od Skarżącej, tylko z uwagi na różne stawki podatkowe stosowane dla opodatkowania dostawy tego samego rodzaju towarów. 6. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Zaskarżoną interpretację uznał za prawidłową. Dodał, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. 8.1. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne jest dokonywanie językowej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, uzupełnionej o wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu. Z jego treści wynika, że preferencyjną stawkę VAT (7%), stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 -134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Trafnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, jednostek samorządu terytorialnego nie zalicza się do jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ pominął jednak treść art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z przepisów tych wynika zaś, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2). Koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust.2). 8.2. Minister Finansów dokonał wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy o VAT uzupełnionej niepełną wykładnią systemową tego przepisu w związku z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, bezpodstawnie pomijając treść art. 29 i art. 32 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej prowadzi do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 7%, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: - dostarczany towar musi trafić do jednostki ochrony przeciwpożarowej, - dostarczany towar musi być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem Sądu, nie sprzeciwia się przedstawionej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT fakt, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, o której mowa w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast każdorazowe ustalenie, czy dostawa ma miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej i czy dostarczane towary przeznaczone są na cele ochrony przeciwpożarowej. W realiach niniejszej sprawy, postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy o VAT uniemożliwiłby częstokroć, a przynajmniej utrudnił wybranym podmiotom z przyczyn podatkowych, realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. 8.3. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, popiera stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2007 r., III SA/GL 568/07, a także oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z 28 października 2008 r., I FSK 1322/07; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 8.4. Zgodzić należy się jednocześnie ze Spółką co do tego, że niedopuszczalne jest w państwie prawa obciążanie w rożnej wysokości obowiązkami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług tych podmiotów, które prowadzą tego samego rodzaju działalność gospodarczą. Jednak zgodzić należy się także z Ministrem Finansów, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej posiada on możliwość dokonania zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Z tych względów Sąd uznał, że nie mają wpływu na wynik sprawy postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 6, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. 9. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, opodatkowaniu według stawki 7% podlega dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jeżeli dostarczany przez Spółkę towar trafia do jednostki ochrony przeciwpożarowej i jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a u.p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, zgodnie z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 u.p.p.s.a.). Sąd, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.