II FSK 1336/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/08 w sprawie ze skargi "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1312/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 lipca 2006 r. Nr [...] oraz orzekł, że uchylone w pkt I akty nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p." We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, wedle którego, w Spółce rok podatkowy trwał od dnia 1 marca do dnia 28 (lub 9) lutego. Dnia 26 stycznia 2006 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie roku podatkowego na pokrywający się z rokiem kalendarzowym - od roku następnego. Jednocześnie ustalono, że w 2006 r. rok podatkowy trwać będzie od 1 marca 2006 do 31 grudnia 2007 r. Dnia 12 kwietnia 2006 r. Spółka zawiadamiała Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. o zmianie roku podatkowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy miała obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego w przypadku podjęcia decyzji, że rok podatkowy, który dotąd trwał w Spółce od 1 marca do 28 lutego roku następnego, będzie się pokrywać z kalendarzowym ? Spółka zajęła stanowisko, że nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia zmiany w w/w terminie. Powołała się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. i wywiodła z niego, że termin 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego przewidziany dla zmiany roku podatkowego dotyczy zawiadomienia o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego, nie odnosi się do zmiany roku podatkowego na zgodny z rokiem kalendarzowym. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 8 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że z brzmienia art. 8 ust. 1 wynika jednoznacznie, że tylko w przypadku, gdy rok podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, nie musi on zawiadamiać organu. Możliwość zamiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności wprowadza art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. W takim wypadku podatnik powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie w ciągu 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Ponadto dla skutecznej zmiany roku podatkowego nie wystarczy podjecie uchwały w tym przedmiocie, ale konieczna jest zmiana umowy Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Decyzją z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia organu l instancji i stwierdził, że zawarte w nim stanowisko było prawidłowe. W skardze Spółka wniosła o uchylanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., a także z naruszeniem przepisów procesowych - przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich istotnych elementów, w tym merytorycznego ustosunkowania się do argumentów Spółki. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, iż akceptując stanowisko organu l instancji i powołując się na przepisy art. 8 ust. 1, 2, 3 i 4 Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że ustawa reguluje wprost jedynie kwestię warunków skuteczności zmiany roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym na inny, a nie sytuację odwrotną. Wykładnia celowościowa art. 8 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że gdy podmiot decyduje się powrócić do modelu ustawowego, tj. takiego, gdy rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, to niecelowe wydaje się uniemożliwienie tego podatnikowi na skutek niezachowania terminu, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjęcie poglądu przeciwnego niż Spółki godzi w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ bowiem wywodzi negatywne dla podatnika skutki nie z przepisu kreującego po jego stronie obowiązek, ale z domniemania tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że należy się zgodzić ze stroną skarżącą, iż zastosowanie literalnej wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zasadach określania roku podatkowego dotyczy jedynie sytuacji rezygnacji przez stronę z obowiązujących w tym zakresie zasad ogólnych i wyboru innego roku podatkowego, niż kalendarzowy. O tym, że strona zobowiązana jest do złożenia tego zawiadomienia świadczy przede wszystkim wyraźne odesłanie w art. 8 ust. 4 do ust. 1 poprzez sformułowanie "zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1", a przepis ten stanowi jedynie o zawiadomieniu w wypadku odejścia od ustawowej zasady roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, nie zaś odwrotnie. Według Sądu I instancji jest oczywiste, że w razie wyboru przez podatnika innego roku podatkowego, niż odpowiadający kalendarzowemu, ma on prawo do późniejszej zmiany decyzji i powrotu do zasady ogólnej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p., który reguluje zasady obliczania pierwszego roku podatkowego po zmianie - nie wskazując, o jaką zmianę chodzi. Ponieważ jednak ten przepis nie ustanawia obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nie formułuje żadnego terminu na dokonanie takiej czynności, to trzeba uznać, że także w razie zmiany roku podatkowego w trakcie jej prowadzenia, ma zastosowanie ust. 1 i 4 art. 8 u.p.d.o.p., a więc tylko jeśli zmiana polega na odejściu od podstawowej zasady obliczania roku podatkowego, podatnik jest obowiązany złożyć zawiadomienie, o jakim mowa w ust. 1 i jest w tym zakresie związany terminem, o którym mowa w ust. 4. Organ powinien oczywiście posiadać wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika, z tym wiąże się właśnie z jednej strony domniemanie roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, z drugiej - obowiązek powiadamiania organu w razie wyboru innych zasad. Spółka jednak nie kwestionuje konieczności powiadomienia organu o dokonanych zmianach, a jedynie możliwość kwestionowania skutków prawnych zawiadomienia złożonego po terminie, o jakim mowa w ust. 4 art. 8 u.p.d.o.p. Związanie Spółki tym terminem nie wynika jednak – jak wykazano powyżej – z literalnej wykładni art. 8 u.p.d.o.p. Sąd wyraził dalej przekonanie, że obowiązki zakresu prawa podatkowego nie muszą wynikać jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Aby jednak przyjąć, że na podatniku ciążą określone obowiązki oraz by można było przyjąć, że niewykonanie tych obowiązków pociąga za sobą konkretne konsekwencje prawne, konieczne jest ich niewątpliwe wykazanie poprzez sięgnięcie do innych, czasem kilku przepisów lub wykazanie ich istnienia w drodze innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, choćby wykładni systemowej. Omawiany przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 4 bez wątpienia stanowi o zasadach i związanych z nimi obowiązkach z zakresu prawa podatkowego, mających określone i bardzo szeroki konsekwencje w stosunku do podatnika. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na brzmienie art. 8 u.p.d.o.p. i z tego brzmienia jedynie wyprowadził wniosek co do związania Spółki terminem, o jakim mowa w ust. 4 art. 8 także w sytuacji powrotu Spółki do zasady obliczania roku podatkowego zgodnie z kalendarzowym, nie przedstawiając w zasadzie w ogóle toku swojego rozumowania - wniosek, jak wykazano, niezgodny z literalną wykładnią tego przepisu. Biorąc pod uwagę, że organ nie wskazał żadnych innych przepisów, z których taki obowiązek można w opisanej sytuacji wyprowadzić ani nie dokonał wykładni przepisów ustawy, która uzasadniałaby taki wniosek, należy zgodzić się ze strona skarżącą, że w sposób niedopuszczalny wnioskował na zasadzie jedynie domniemania o obowiązku Spółki do złożenia zawiadomienia o zmianie roku podatkowego na kalendarzowy w ściśle określonym terminie. Należy się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, że brak dostatecznego wywodu prawnego oraz odniesienia się do argumentów strony dowodzi naruszenia zasady zaufania, a nadto w przypadku sprawy dotyczącej interpretacji przepisów prawa godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiódł Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na: 1. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe, sprzeczne uzasadnienie wyroku, bowiem z uzasadnienia nie wynika czy przyczyną uchylenia orzeczeń jest naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, czy też naruszenie prawa procesowego przez wskazanie, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił argumentacji przemawiającej za podjętą decyzją i poprzestał jedynie na wykładni literalnej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj: - poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1, 3, 4 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że tylko jeśli zmiana polega na odejściu od podstawowej zasady obliczania roku podatkowego, podatnik jest obowiązany złożyć zawiadomienie, o jakim mowa w ust. 1 art. 8 tej ustawy i jest w tym zakresie związany terminem, o którym mowa w ust. 4 art. 8 przedmiotowej ustawy – podczas gdy obowiązek przedmiotowego zawiadomienia w terminie określonym w ust. 4 art. 8 u.p.d.o.p. ciąży także na podatniku w przypadku zmiany roku innego niż rok kalendarzowy na rok kalendarzowy, - poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1, 3, i 4 u.p.d.o.p., polegającą tylko na zastosowaniu wykładni literalnej, podczas gdy zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej przedmiotowych przepisów prowadzi do konkluzji, iż obowiązek zawiadomienia w terminie określonym w ust. 4 art. 8 u.p.d.o.p. ciąży także na podatniku w przypadku zmiany roku innego niż rok kalendarzowy na rok kalendarzowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Zasadne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się zarzuty zarówno dotyczące przepisów postępowania, jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedstawione przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. i wynikającego stąd obowiązku, względnie braku tego obowiązku, zgłoszenia przez podatnika zmiany przyjętego roku podatkowego nie jest konsekwentne. Najpierw Sąd wskazał, że dokonując literalnej wykładni tych przepisów należy przyjąć, że nie wynika z nich obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu, w terminie 30 dni, iż nastąpiła zmiana przyjętego roku podatkowego, o ile zmiana ta jest tego rodzaju, że podatnik przyjmuje rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym i pogląd ten uznaje za prawidłowy. Następnie jednak Sąd wyraża przekonanie, że obowiązki z zakresu prawa podatkowego nie muszą wynikać jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Aby jednak przyjąć, że na podatniku ciążą określone obowiązki oraz aby można było przyjąć, że niewykonanie tych obowiązków pociąga za sobą konkretne konsekwencje prawne, konieczne jest ich niewątpliwe wykazanie poprzez sięgniecie do innych, czasem kilku przepisów lub wskazanie istnienia w drodze innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, choćby wykładni systemowej będących przedmiotem oceny przepisów. Dokonując konkluzji rozważań rozpoczętych zacytowanym wyżej fragmentem uzasadnienia Sąd dochodzi do wniosku, że biorąc pod uwagę, iż organ nie wskazał żadnych innych przepisów, z których taki obowiązek można w opisanej sytuacji wyprowadzić ani nie dokonał wykładni przepisów ustawy, która uzasadniałby taki wniosek, należy zgodzić się ze strona skarżącą, że w sposób niedopuszczalny wnioskował na zasadzie jedynie domniemania o obowiązku Spółki do złożenia zawiadomienia (...). Już tylko ta sprzeczność uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem zrozumieć, czy Sąd uznał, że efekt wykładni dokonanej przez organ podatkowy nie może zostać zaakceptowany wskutek braku pełnego wywodu prawniczego, gdyby organ sięgnął do innych reguł wykładni, w tym systemowej, którą zdaje się Sąd I instancji sugeruje, to wówczas w sposób prawidłowy wykazałby trafność swojego stanowiska. Czy też może jest tak, że Sąd dokonując wykładni omawianego przepisu z wykorzystaniem także innych reguł wykładni doszedł do przekonania, że i tak potwierdzają one przyjęty przez niego wynik wykładni literalnej. Przedstawione wady uzasadnienia w zasadzie czynią niemożliwym usunięcie przez organ podatkowy wad dostrzeżonych przez Sąd. Sąd administracyjny wykonując funkcję kontrolną powinien przedstawić pełny i prawidłowy według niego proces wykładni przepisu, poprzestanie jedynie na stwierdzeniu, że proces wykładni dokonany przez organ podatkowy nie jest prawidłowy, bez wskazania podstaw takiego stanowiska nie realizuje funkcji kontrolnej. Opisane wyżej wady uzasadnienia w zasadzie były wystarczającą podstawą uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego jednak powodu, że w stanie faktycznym, który nie jest kwestionowany, Sąd dokonał i przyjął, pomimo przedstawionych wyżej zastrzeżeń, w jaki sposób należy rozumieć art. 8 ust. 1, ust, 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że może odnieść się także do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Należy na wstępie zaznaczyć, że pytanie Spółki dotyczyło zmiany sposobu obliczania roku podatkowego, a nie wyboru roku podatkowego. Są to dwie różne kwestie, które nie znalazły dostatecznej dystynkcji w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku wyboru roku podatkowego, jeżeli podatnik wybiera rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym nie ma obowiązku zgłaszania tego faktu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego bo ustawa nakazuje przyjąć (zastrzeżenie "chyba że podatnik postanowi inaczej"), że u podatnika rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. W przypadku jednak zmiany przyjętego już roku podatkowego należy, na co trafnie wskazał Sąd I instancji, sięgnąć do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Żadna bowiem jednostka redakcyjna pomieszczona w art. 8 u.p.d.o.p. nie odnosi się wprost do przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego i sformułowanego na jego tle pytania, co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 8 u.p.d.o.p. stanowi, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (ust. 1). W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (ust. 3). Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (ust. 4). Z treści powołanych przepisów wynika, że ustawodawca, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustalił dwa sposoby obliczania roku podatkowego. Może to być okres roku kalendarzowego albo okres dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych. Wybór pozostawił podatnikowi, uzależniając go jedynie od spełnienia przez podatnika określonych warunków (dokonanie odpowiedniego zapisu we wskazanych dokumentach osoby prawnej i zawiadomienie o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego). Dokonany wybór nie jest definitywny; podatnik ma możliwość zmiany wybranego roku podatkowego, co wynika z treści art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiana może następować w następujących kierunkach: 1) z roku kalendarzowego na okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, 2) z okresu 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych na okres roku kalendarzowego, 3) z okresu kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych na okres innych 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Zwrócić trzeba uwagę, że w treści art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się terminem roku podatkowego, z czego wynika, że w sposób równy traktuje rok podatkowy niezależnie od sposobu jego obliczania. Trzeba też dostrzec, że w treści tego przepisu brak jest wskazania, w jaki sposób należy dokonać zmiany roku podatkowego. Z przepisu ust. 4 wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej, w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, przy czym znaczenie zwrotu "rok podatkowy" wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. i oznacza zarówno rok kalendarzowy, jak i okres 12 następujących po sobie miesięcy kalendarzowych. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy przyjąć, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość wyboru sposobu obliczania roku podatkowego jako roku kalendarzowego lub okresu 12 następujących po sobie miesięcy kalendarzowych. Podatnik ten ma również możliwość zmiany raz dokonanego wyboru roku podatkowego. Z tym jednak, że musi zachować określone warunki, a więc musi wprowadzić odpowiednie postanowienia do statutu albo umowy spółki, albo do innego dokumentu regulującego zasady ustrojowe i zawiadomić o tym naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego musi być dokonane w ciągu 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (przed zmianą). Brak zawiadomienia złożonego we wskazanym terminie będzie skutkować tym, iż rok podatkowy nie zostanie zmieniony. Obowiązki te muszą być zachowane zawsze, gdy podatnik dokonuje zmiany roku podatkowego, a nie tylko w sytuacji, gdy zmiana ta polega na zmianie roku kalendarzowego na okres 12 kolejno następujących miesięcy kalendarzowych. Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji zmiany roku podatkowego liczonego jako okres 12 kolejno następujących miesięcy kalendarzowych na rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym istnieje wprawdzie obowiązek powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego, ale brak jest terminu w jakim to zawiadomienie powinno zostać zgłoszone. Sąd przyjął zatem istnienie obowiązku, który nie wynika z ustawy. Jeżeli bowiem odrzucić zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. to brak jest innego przepisu nakładającego taki obowiązek. Sąd I instancji również takiego przepisu nie wskazał. Nadto przyjęcie, że na podatniku ciąży określony obowiązek bez wskazania terminu w jakim powinien on zostać zrealizowany zaprzecza w istocie istnieniu tego obowiązku. W przypadku tak zasadniczej kwestii jak sposób obliczania roku podatkowego stanowisko takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać zaakceptowane. Sąd I instancji wadliwie odwołał się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Rz 654/06 jak i do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 620/07. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozważań w wymienionych wyrokach Sądy analizowały bowiem kwestię prawidłowego zastosowania, w ustalonym stanie faktycznym, art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Przedmiotem rozważań nie było natomiast zagadnienie zmiany roku podatkowego obejmującego okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych na rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. jak również wyeliminuje wskazane naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 ppsa. w zw. z art. 209 tej ustawy.