II FSK 1165/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 14/09 w sprawie ze skargi R. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1165/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 14/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę R.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 listopada 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 128.889,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 21 listopada 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 roku w wysokości 115.585,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że R.M. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych w firmie Zakład Remontowo Budowlano-Transportowy. W ramach tej działalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem Spółdzielni, na podstawie umów zleceń, w roku 1998 podatnik realizował 11 zadań inwestycyjnych. Przy realizacji niektórych zadań zatrudniał podwykonawców. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 1998 wraz z żoną S.M. złożył wspólne zeznanie podatkowe - PIT-33. S.M. w roku 1998 nie osiągnęła żadnych dochodów. R.M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo - budowlanych oraz transportowych wykazał przychód w wysokości 1.547.131,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.449.441,38 zł oraz dochód w wysokości 97.690,44 zł. Ponadto podatnik wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 10.160,60 zł. Łącznie wskazał na dochód w wysokości 107 851,04 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości 8.939,30 zł, darowizn w kwocie 10.500,00 zł oraz rent w kwocie 5.100,00 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 83.311,74 zł. Podatek dochodowy za 1998 rok ustalony został na oboje małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 18.765,00 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, podatnicy wykazali w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości 10.085,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 18 listopada 2004r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 128.889,00 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej o 110.124,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty - listopad 1998 roku, stanowiących podstawę naliczania odsetek. Podstawą do wydania takiej decyzji były ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników. Ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu m.in. poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżenie wydatków dotyczących usług podwykonawców. Przychód za rok 1998 przyjęto w kwocie zeznanej, tj. w kwocie 1.547.131,82 zł. Jednakże koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 1.169.653,75 zł. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów: o kwotę 354,82 zł poprzez ewidencjonowanie wydatków w kwocie brutto zamiast netto, o kwotę 3.234,00 zł z tytułu wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, o kwotę 89.890,75 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, o kwotę 14.450,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez R.S. z uwagi na ich fikcyjność i o kwotę 166.391,19 zł z tytułu zawyżenia wartości usług podwykonawczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję i określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego dla podatników. Na powyższą decyzję podatnicy pismem z dnia 26 stycznia 2005r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nieprzesłuchanie R.S. na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącego. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd uznał je za prawidłowe i nie naruszające dyspozycji art. 45 ust. 6 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargi kasacyjne złożone zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i podatników zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 485/06. Decyzją z dnia 29 listopada 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił małżonkom wysokość zobowiązania za 1998r. w kwocie 121.343,00 zł. R. i S. małżonkowie M. pismem z dnia 8 stycznia 2008r. ponownie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Ke 49/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, art. 191 oraz art. 122 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Powyższe, zdaniem Sądu, nastąpiło z uwagi na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków świadczących usługi podwykonawcze dla podatnika, pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B. na okoliczność prowadzonych negocjacji w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za prowadzone prace remontowe oraz R.S. na okoliczność wystawionych faktur za usługi remontowo-budowlane. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu podatkowym, wykonując zalecenie WSA w Kielcach, zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie świadków, u których podatnik zakupił usługi podwykonawcze na okoliczność ustalenia zakresu tych usług. W związku z powyższym w dniu 4 sierpnia 2008r. przesłuchano K.S., H.S. i D.M. W toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji, przesłuchał również pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B.: Z.R., B.B., M.P. oraz zastępcę prezesa Spółdzielni – T.K., na okoliczność prowadzonych negocjacji dotyczących podwyższenia wynagrodzenia za wykonane prace w związku ze zleconymi pracami dodatkowymi. Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie. Szczegółowej analizie poddano zapisy umów związanych z realizacją trzech spornych przedsięwzięć. Po pierwsze, skontrolowano inwestycję polegającą na adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G" na Środowiskowy Dom Samopomocy na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. Po drugie, przeanalizowano budowę wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S., gm. C. w oparciu o umowę z dnia 19 lutego 1998r. na rzecz Zarządu Miasta i Gminy w C. Po trzecie, poddano analizie wymianę stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w K. wykonanej na podstawie umów z dnia 9 września 1998r. oraz 10 listopada 1998r. Odnośnie adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", zdaniem organu drugiej instancji, z akt sprawy wynikało, że w dniu 2 listopada 1998r. pomiędzy Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej w B. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą reprezentowaną przez R.M. oraz T.K. (wykonawca) została zawarta umowa na wykonanie robót. Umowa dotyczyła zaadaptowania budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy. Zgodnie z § 13 tej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w formie ryczałtu i przewidziały możliwość wykonania robót dodatkowych (nie objętych umową) lub zamiennych, ale zgodnie z § 13 pkt 4 umowy roboty takie mogły być zlecone odrębną umową. Podstawą do zlecenia przez zamawiającego tych robót miał być wpis do dziennika budowy przez inspektora nadzoru. Następnie ustalono, że na realizację budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S. została zawarta umowa nr [...] w dniu 19 lutego 1998r. pomiędzy Zarządem Miasta i Gminy w C. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. (wykonawca). Zapisy umowy przewidywały wykonanie robót dodatkowych, przy czym ich zakres miał wynikać z podpisanej umowy na roboty dodatkowe (§ 9 umowy). Wykonanie tego zlecenia zostało powierzone R.M. - członkowi Spółdzielni. Również i w tym przypadku wykonawca zobowiązał się do wykonania zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, według aktualnych norm i warunków technicznych uzgodnionych z inwestorem (Zarządem Miasta i Gminy w C.) i Spółdzielnią, bez prawa podzlecania innym wykonawcom (§ 3 umowy). Do umowy tej zostały zawarte dwa aneksy: Nr 1 z dnia 1 czerwca 1998r., który dotyczył wystawiania faktur częściowych oraz Nr 2 z dnia 30 września 1998r., na podstawie którego zmieniono wartość wykonanych robót w związku z koniecznością wymiany większej ilości sieci wodociągowej i przyłączy. R.M. wykonanie przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi zlecił podwykonawcy – D.M. (umowa o dzieło z dnia 1 marca 1998r.). Za wykonaną usługę polegającą tylko na świadczeniu robocizny wystawiono fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 1998r. na kwotę netto 73.856,99 zł. Z kosztorysu ofertowego wynika zaś, że wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich stanowiła kwotę 2.853,76 zł. Realizacja tego zadania została zlecona w równych częściach dla ZRBT R.M. oraz ZBO W. J., a zatem na podatnika przypadała kwota 1.426,88zł. Organ wyjaśnił, że zakres robót został porównany z kosztorysem oraz protokółem odbioru robót. Analiza kosztorysu dotyczącego budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. wskazała zaś na zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie wykonania przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi o kwotę 72 430,11 zł (73 856,99zł -1426,88zł). W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że kolejne przedsięwzięcie, które realizował podatnik w 1998r. dotyczyło prac wykonanych na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z umową nr [...] z dnia 9 września 1998r. wykonawca - Spółdzielnia Rzemieślnicza reprezentowana przez R.M. oraz T.K. przyjęła do wykonania wymianę dachu na budynku mieszkalnym w B. przy ul. [...]. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe (§11 umowy). Wykonawca zobowiązany został na podstawie § 9 umowy do wykonania roboty własnymi siłami. Zlecenie części robót podwykonawcom wymagało uzyskania pisemnej zgody ze strony zamawiającego. W dniu 10 listopad 1998r. została zawarta kolejna umowa nr [...] na: wykonanie rur spustowych i obróbek blacharskich, zerwaniu asfaltobetonu, wykonaniu wylewki cementowej, przymurowanie ścian pod wieńce żelbetowe, jednokrotne krycie papą deskowania dachu oraz wykonanie tynków trzech kominów. R.M. wykonanie wyżej wymienionych robót zlecił podwykonawcy, tj. ZRB H.S., który za wykonane usługi polegające wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawił rachunki uproszczone na kwotę 34.300,00 zł, tj. za przebudowę stropu na dach dwuspadowy w budynku mieszkalnym przy ul. [...] rachunek z dnia 5.10.1998r. [...] na kwotę 10.500,00 zł oraz rachunek z dnia 27.10.1998r. nr [...] na kwotę 9 800,00 zł, zaś za remont budynku przy ul. [...] rachunek z dnia 30.11.1998r. nr [...] na kwotę 14.000,00 zł. Analiza kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wskazuje, że wartość robocizny dotycząca wymiany stropodachu na dach dwuspadowy wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70% stanowiła kwotę 11.474,21 zł. Z zapisów w/w umów nie wynika natomiast, aby podatnik wykonywał na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej usługi remontu budynku. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje zatem, że przy realizacji tego zadania nie były zlecone i wykonywane dodatkowe prace. Podwykonawca H.S. nie pamiętał zakresu robót zleconych mu przez firmę R.M. Zdaniem organu drugiej instancji, istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego. Organ odwoławczy podniósł także, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zaś odsetki za zwłoką naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokona ostatecznego rozliczenia kasowego zobowiązania podatkowego za rok 1998. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r., że nie można było przyjąć w sposób bezsporny, iż sam fakt zakupu usług podwykonawczych od firm: K.S., H.S. oraz D.M. po cenach wyższych niż rynkowe i przewyższających ceny, które wynikały z przedstawionych przez podatnika kosztorysów ofertowych dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Zaprezentowane wyżej stanowisko NSA dotyczyło zakwestionowanych przez organy obu instancji kosztów nabycia usług podwykonawców po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam podatnik uzyskał od inwestora za ten sam zakres usług, do realizacji zadań, a mianowicie adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy wraz ze wszystkimi urządzeniami towarzyszącymi na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. zawartej przez R.M. z Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. na rzecz Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy społecznej w B., budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S., gm. C., na podstawie umowy z dnia 19 lutego 1998r. zawartej przez R.M. z w/w Spółdzielnią na rzecz Zarządu Miasta i gminy w C. oraz wymiany stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w K. na podstawie umów z dnia 9 września 1998 r. jak również dnia10 listopada 1998r. zawartej przez Ryszarda M. z w/w Spółdzielnią. Sąd zważywszy na dokonaną w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007r. wykładnię prawa, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2008r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności jak dotychczas spornych, a dotyczących zakresu wykonanych przez podwykonawców: D.M., K.S. i H.S. robót na obiektach realizowanych przez skarżącego. Wytyczne WSA w Kielcach dotyczyły również przesłuchania pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B. na okoliczność negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia należnego skarżącemu za wykonane roboty. Sąd argumentował, że ponowna analiza akt sprawy również pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze wskazuje, że materiał dowodowy, na którym organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie został skompletowany w sposób wyczerpujący, albowiem przeprowadzono wnioskowane przez skarżącego dowody, w szczególności dowody z zeznań świadków wskazanych w wytycznych wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2008r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 188, a także wyrażoną w art. 191 zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej skonkretyzowaną w art. 187 § 1. - ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zauważył również, że w skardze skarżący podkreślił, że wykonywanie dodatkowych robót, wymagało zwiększonego nakładu czasu i sił aby uzyskać planowany efekt, a na którą to okoliczność organ nie zwrócił w ogóle uwagi dokonując niekorzystnych dla podatnika ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga w ocenie Sądu prawidłowość, iż działalność taka jaką prowadził skarżący obliczona jest na uzyskanie zysku. Analizując z kolei złożone przez pracowników - Spółdzielni Rzemieślniczej w B. zeznania stwierdzić należy brak konkretów w odniesieniu do kwestii spornych. Z zeznań B.B. i T.K. wynika jednakże to, iż nie było przeszkodą nie do przezwyciężenia, aby w przypadku umów o wynagrodzenie ryczałtowe takich jak te zawarte przez podatnika, strony zawarły nowe umowy jeśli w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych obiektywnie i w sposób uzasadniony zwiększył się zakres robót, czy też pracochłonność, skutkujące podwyższeniem wynagrodzenia w stosunku do oferowanego w kosztorysie. Świadkowie B.B.- kierownik działu technicznego oraz T.K. - zastępca Prezesa w Spółdzielni potwierdzili fakty, nie kwestionowane przez skarżącego, a mianowicie takie, że w przypadku gdy wystąpiła konieczność wykonania dodatkowych robót, nie ujętych w kosztorysie i projekcie wówczas inwestor i wykonawca uzgadniali aneks do umowy, a także że często zdarzały się sytuacje w których dochodziło do negocjacji w celu podniesienia wynagrodzenia za wykonane prace remontowe. Jednakże w stosunku do skarżącego ww. świadkowie takich faktów nie potwierdzili, a to oznacza, iż skarżący takich negocjacji nie prowadził. Jeżeli nawet prowadził takie negocjacje to je nie udokumentował. Sąd nie zgodził się zatem z zarzutem zawartym w skardze, że fakt wykonania dodatkowych prac nie zawsze powodował konieczność zawierania odrębnych umów czy aneksów do umów nawet gdy dodatkowe prace przejawiały się wyłącznie zwiększonym nakładem pracy skutkującym większymi kosztami takich prac. Za nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut zawarty w skardze dotyczący - bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy - uznania przez organy, że pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami doszło do ustalenia związków gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który również miał wpływ skarżący poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych, a zatem w postaci: umów, szczegółowych kosztorysów, protokołów odbioru robót oraz faktur za wykonanie poszczególnych etapów zadań zrealizowanych przez wykonawcę oraz jego podwykonawców pozwalał w sposób jednoznaczny ocenić zakres i wartość robót dodatkowych. Skarżący nie przedstawił innych dowodów, które byłyby podstawą do zakwestionowania ww. dokumentów i w konsekwencji dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Sąd więc za niesłuszny uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących robót wykonanych przez podwykonawców. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty podwykonawcze w wysokościach zawyżonych oraz podzielić logiczną argumentację organu o niemożności usankcjonowania nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów podwykonawczych faktem osiągania przez skarżącego dochodów z usług transportowych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.M. i S.M. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wadliwie przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Zdaniem skarżących Sąd przyjął stan faktyczny w wersji ustalonej przez organy podatkowe. Dokonano wadliwej oceny zeznań świadków, to jest B.B., T.K., H.S., D.M., R.S. Sąd miał też dokonać wadliwej interpretacji zeznań tych świadków, którzy wskazali, iż przy umowach ryczałtowych nie było możliwości dokonywania zmian w umowach. Sąd miał również przedstawiając stan sprawy nie ustosunkować się do zarzutu skargi w zakresie kwestii wykonywania dodatkowych robót oraz braku możliwości zawarcia dodatkowych robót oraz braku możliwości zawarcia dodatkowych umów lub aneksów do umów w sytuacji gdy dodatkowe prace przejawiały się wyłącznie zwiększonym nakładem pracy i co się z tym wiąże większymi kosztami takich prac. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu, w konsekwencji czego bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi podwykonawców. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ani zarzutów, a zatem należało ja oddalić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, należy powiedzieć, że w ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 151 i art. 1 § 2 u.p.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do braku przedstawienia zwięzłego stanu sprawy, przyjęcia stanu faktycznego z wadliwą oceną zeznań świadków oraz wreszcie nieustosunkowania się Sądu do zarzutów skargi dotyczących kwestii wykonywania robót oraz braku możliwości zawarcia dodatkowych umów lub aneksów do umów w sytuacji gdy dodatkowe. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd w uzasadnieniu odniósł się w sposób rzetelny i wyczerpujący do istniejącego w rozpoznawanej sprawie sporu o prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu roku 1998, wydatków zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy. Sąd też trafnie przyznał rację organom podatkowym, które twierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu za ten rok. W tym celu Sąd skontrolował we właściwy sposób czynności organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dotyczącego przebiegu realizacji przez przedsiębiorstwo skarżącego działającego za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej inwestycji polegającej na adaptacji budynku po przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B., inwestycji polegającej na budowie wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S., na rzecz Zarządu Miasta i Gminy w C. oraz inwestycji polegającej na wymianie stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w K. Sąd wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo też w uzasadnieniu wyroku wskazał na trafność stanowiska organów podatkowych w zakresie przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego dowodów z zeznań świadków. Trafnie też w uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy prawidłowo stwierdziły, że nie można było w świetle ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego, potwierdzić stanowiska skarżącego o wykonywaniu takich prac niewymienionych w zawartych umowach, które poprzez zmianę zakresu robót spowodowały podwyższenie wynagrodzenia. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku doi zarzutu skargi dotyczącego kwestii wykonywania dodatkowych robót oraz braku możliwości zawarcia dodatkowych umów lub aneksów. Wyczerpujące wywody Sądu w tym zakresie świadczące o rzetelności przeprowadzonej przez ten Sąd, stosownie i w zgodzie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontroli objętej skarga decyzji znajdują się na str. 18-22 uzasadnienia. Tym samym wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Oddaleniu podlega także przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten został bowiem podniesiony w sposób nieskuteczny. Nie spełnia on wymogów wynikających z art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a. i z tej przyczyny pozostaje poza merytoryczną oceną sądu kasacyjnego. Zarzut skargi kasacyjnej aby został uznany za podniesiony w sposób skuteczny, musi zawierać nie tylko informacje o tym, który przepis danej ustawy został w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Niezbędne jest również wskazanie która dokładnie jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona i w jaki sposób. Konieczne jest również uzasadnienie takiego zarzutu, by zawierało ono precyzyjne wytknięcie wady orzeczenia sądu pierwszej instancji bez konieczności sięgania przez Sąd kasacyjny do innych pism w postępowaniu oraz wykonywania dodatkowych czynności. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ustawy podatkowej nie zawierał informacji która norma zawarta w której jednostce redakcyjnej tego rozbudowanego przepisu miała zostać naruszona przez Sąd. Z tej przyczyny, w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., tak postawiony zarzut, jako nieskuteczny, należało oddalić. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.