III SA/Wa 2755/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę K. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2005r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Uznał bowiem, że naruszała ona w sposób rażący art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwana "u.p.d.f."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej. Opodatkowaniu w 2004r. podlegał tylko dodatek zagraniczny, a nie należność zagraniczna. Ustawą z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956, zwana dalej "nowelą") art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. zmieniono w ten sposób, że wprowadzono obowiązek pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków macierzyńskich wypłacanych członkom służby zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Należność zagraniczna, jako świadczenie, którego nie wymieniono w noweli jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Niezasadne jest zatem stanowisko, że późniejsza zmiana brzmienia ustawy, wyłączająca ze zwolnienia zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczną, miała charakter wykładni, której celem było wyeliminowanie wątpliwości wynikających z literalnego brzmienia przepisu. Skarżący podniósł, iż zgodnie z właściwością prawa podatkowego materialnego, przepisy te są bezwzględnie wiążące w czasie ich obowiązywania. Skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie wyłączeniem od zwolnienia w późniejszym czasie należności pieniężnej, wcześniej wyłączenie ze zwolnienia w tym zakresie nie obowiązywało. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2008r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z [...] października 2005r W jego ocenie nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.f., skutkującego stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Sądy administracyjne nie orzekały jednolicie w kwestii zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej, ale NSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że w 2004r. "dodatek zagraniczny" obejmował swym zakresem także "należność zagraniczną". Świadczenia te były równoznaczne i podlegały tej samej kwalifikacji podatkowej (wyroki NSA z 5 października 2007r. sygn. akt II FSK 1805/06, z 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/06, z 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1443/06). Nie można uznać, że dochodzi do rażącego naruszenia przepisów prawa, gdy przepis wymaga wykładni i istnieje rozbieżność przy jego interpretacji. Wybór jednej z wykładni nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik ponownie uznał, że doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., przez uznanie, że w 2004r. należność zagraniczna była opodatkowana. W sposób rażący naruszono też zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p."), gdyż Dyrektor nie ustosunkował się do zmienności poglądów zawartych w tezach wyroków sądów administracyjnych oraz wybiórczo uznał za wiążącą wykładnię niekorzystną podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2008r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podkreślił, że powołany przez stronę wyrok WSA stoi w sprzeczności z orzecznictwem NSA. Zauważył przy tym, że gdy przepis wymaga stosownej wykładni i istnienia rozbieżności interpretacyjnych wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez nieustosunkowanie się do zmiennych poglądów zawartych w tezach wyroków WSA. Wyjaśnił też, iż zgodnie z przyjętym w piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzją wydano wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie. Nie bada się wówczas błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażąco może być naruszony wyłącznie przepis, który można stosować w bezpośrednim rozumieniu taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Dyrektor przedstawił też wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., wyjaśniając przy tym, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego. Ponownej ocenie nie może polegać w nim zasadność dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy odmowy stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie o stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p., czy wady te nie występują. W niniejszej sprawie nie zaszła okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zasady trwałości ostatecznej decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik ponownie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 121 O.p., przez nieustosounkowanie się do zmienności poglądów w tezach sądów administracyjnych, oraz art. 122, art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu, poza dotychczas prezentowaną argumentacją, skarżący podniósł, iż stanowisko organu podatkowego narusza ogólną zasadę postępowania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli zatem działania organów podatkowych doprowadziły do naruszenia zasady zaufania – w sposób oczywisty spełniono przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie zasad ogólnych postępowania zawsze prowadzi do rażącego naruszenia prawa, co potwierdza pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 października 1995r., sygn. akt III SA 829/95. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa m.in. zaskarżonych decyzji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie, a prezentowane przez pełnomocnika skarżącego stanowisko oraz podnoszone zarzuty, a także argumentacja skargi nie zasługują na uwzględnienie. Warto wspomnieć, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tak jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc badać czy zasadne było w ostatecznej decyzji stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do strony skarżącej, czy też nie. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 O.p. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, należy w pierwszej kolejności zastanowić się czy w konkretnym przypadku naruszenie prawa miało oczywisty charakter czy też nie, a więc czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Powoduje to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa – traktowana jako rażąca – jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie z odmienną interpretacją zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Sąd stwierdza, że interpretacja w zakresie możliwości objęcia dyspozycją ww. przepisu należności zagranicznej, otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych była przedmiotem rozważań wielu składów sądzących, które wyrażały w tej kwestii rozbieżne poglądy. Składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraziły pogląd, który sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela, że na podstawie wykładni gramatycznej (językowej) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. niemożliwe było wyprowadzenie logicznych, racjonalnych wniosków. Zasadne było zatem sięgnięcie przez do wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej i logicznej. Organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wydając ostateczną decyzję, o stwierdzenie nieważności, której wnosiła strona skarżąca, zastosowały się do ww. poglądów, dochodząc na tej podstawie do przekonania, że brak jest podstaw do stwierdzenie nadpłaty stronie skarżącej. Tym samym organy podatkowe dokonały wyboru jednej z możliwych wykładni przepisu, który z uwagi na redakcję, budził wątpliwości, także w orzecznictwie sądowym. Powyższe przemawia zatem za uznaniem, że organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, wydając ostateczną decyzję nie przekroczył prawa w sposób oczywisty. Tym samym prawidłowy był pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Tylko bowiem jednoznaczne przekroczenie normy prawnej może być uznane za rażące jej naruszenie. W judykaturze i piśmiennictwie podkreślano wielokrotnie, że wybór przez organ podatkowy jednej z możliwych wykładni, a to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet gdyby interpretacja okazała się nieprawidłowa. Błędów w wykładni prawa nie należy traktować, jako rażące naruszenie prawa (por. wyroki NSA z: 18 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29, 27 października 1998r., sygn. akt II SA 1202/98, Lex 41891, 9 marca 2000r., sygn. akt ISA/Ka 1582/98, LEX 42914). W niniejszej sprawie prawidłowość wykładni dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności w ostatecznej decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił skarżący, potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach. W orzeczeniu z 5 października 2007r., sygn. akt II FSK 1805/06 wskazano, że "z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 u.p.d.f. "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wszystkie te świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.f." Na tej podstawie NSA stwierdził, że w 2004r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1327/06 wskazał natomiast, że choć wykładnię prawa, która proponuje traktować nowelizację ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W wersji odnoszącej się do 2004r. przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z 2005r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Zdaniem NSA "nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny"? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". W ocenie NSA można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", a w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., pojęcie "należności zagranicznej"." Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej, jak też w poprzedzającej ją decyzji, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Przepis ten, z uwagi na redakcję, budził uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Przy jego wykładni konieczne było sięgnięcie nie tylko reguł gramatycznych, ale też reguł systemowych, przy użyciu których możliwe było wyprowadzenie wniosku zgodnego z zawartym w ostatecznej decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona skarżąca. Sąd uznaje zatem, że zarzuty z tego zakresu zawarte w skardze są bezzasadne. Sąd nie uznaje za zasadne również pozostałych zarzutów skargi. Zauważa bowiem, że nieprawidłowość polegająca na nieustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do powoływanej przez stronę wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., której dokonywały sądy administracyjne pierwszej instancji, naprawiono w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wprawdzie sądy administracyjne pierwszej instancji dokonywały rozbieżnej wykładni ww. przepisu, ale Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował jednolite stanowisko, zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stosowne wyroki, podając ich daty i sygnatury (z 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/06, II FSK 147/06, z 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 135/07). Sąd uznaje ponadto, że nieustosunkowanie się do ww. argumentów strony nie może być uznana za rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121 O.p. Choć można to naruszenie zaklasyfikować jako naruszenie wskazanych w skardze art. 124 i art. 210 O.p., Sąd ocenia, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy obu instancji nie dokonały ponownej merytorycznej oceny istnienia do stwierdzenia nadpłaty. Badały jedynie czy przy stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sadu stanowisko w tej kwestii wyrażone, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości. Ocena dokonana przez organy podatkowe, że ostateczna decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona skarżąca, oparta na wykładni, która była możliwa do wyprowadzenia z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., miała również oparcie w wykładni systemowej i logicznej, co znalazło wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a decyzji ostatecznej nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa w sposób rażący. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty skargi o rażącym naruszeniu ww. przepisów procedury, a w szczególności zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 O.p. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – była znana skarżącemu, dokonywane oceny mieściły się w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.