II FSK 2202/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 24/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Sąd pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: Decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 399.120 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania podana przez podatnika w deklaracji podatkowej została określona błędnie, co było efektem wadliwego rachunku zarówno przychodów podatkowych, jak i kosztów uzyskania przychodów. Podatek został określony przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o następujące elementy, które posłużyły do określenia podstawy opodatkowania: Do przychodów zadeklarowanych przez podatnika organ doliczył kwotę 5.000 zł oraz kwotę 470.234 zł, stanowiące niezaewidencjonowany przychód z tytułu świadczenia w 2004 r. usług ziemnych (stabilizacja gruntów) na rzecz M. S.A. Przychody podatnika organ poszerzył również o kwotę 6.893,44 zł, stanowiącą pominięty w ewidencji przychód z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym. Koszty uzyskania przychodów organ podatkowy pomniejszył o kwotę 195.568,53 zł ujawnioną w deklaracji podatkowej, dostosowując ją do wysokości wynikającej z zapisów w ewidencji. Wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.035.600 zł, zaewidencjonowaną na podstawie faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyłączenie powyższe dotyczyło następujących kwot: - 359.000 zł na zakup usług sprzętu budowlanego od T.G. (dwie faktury z dnia 30 listopada i 30 grudnia 2004 r. na kwoty po 179.000,- zł), - 450.000 zł za roboty ziemne na rzecz H.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. (faktura VAT nr [...] z 21 grudnia 2004 r. na kwotę 150.000 zł, nr [...] z 21 grudnia 2004 r. na kwotę 150.000 zł oraz [...] z 31 grudnia 2004 r. na kwotę 150.000 zł), - 76.600 zł za roboty ziemne na rzecz A.L., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą HA. (faktury VAT nr [...] na kwotę 50.000 zł, nr 140/04 na kwotę 26.600 zł z 31 grudnia 2004 r.), - 150.000 zł za roboty ziemne na rzecz M.K. (dokumentowane fakturą z 21 grudnia 2004 r. nr [...]04). Organ uznał również, że koszty uzyskania przychodów należało zwiększyć o niezaewidencjonowane wydatki na wynagrodzenia pracowników obsługujących sprzęt pozostający w dyspozycji skarżącego, które szacunkowo określono na kwotę 71.550 zł. Analizując transakcje skarżącego z T.G. organ podatkowy wskazał, że począwszy od marca 2004 r. wartość usług od tego kontrahenta kształtowała się na poziomie około 5.000 zł miesięcznie. Dopiero w końcu listopada i grudniu 2004 r. wystawiono dwie faktury na kwoty po 179.000 zł. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach T.G. oraz zeznaniach skarżącego, z których wywiódł wniosek, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podkreślił, że dowodem wykonania zakwestionowanych usług nie mogą być dokumenty KP, ponieważ analiza transakcji na rachunku bankowym skarżącego, nie potwierdza, by podejmował on z rachunku bankowego w datach odpowiadających datom na dowodach wpłaty, kwoty oscylujące w granicach 14.000 - 15.000 zł, a na takie kwoty wystawiono potwierdzenia wpłat gotówkowych. Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów odbioru prac wykonywanych przez T.G., mimo iż twierdził, że odbiorów takich dokonywał. Organ uznał także, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi (roboty ziemne polegające na profilowaniu terenu umożliwiającego wjazd maszyny do stabilizacji, pielęgnacja gruntu na terenie budowy pasa autostrady, plantowanie po stabilizacji podłoża) dokumentowane fakturami wystawionymi przez H.L., A.L. i M.K.. Usługi te nie zostały faktycznie wykonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wyżej wymienione osoby. Powyższą konstatację organ wywiódł przede wszystkim w oparciu o oświadczenie inwestora, który wyjaśnił, że roboty przygotowawcze poprzedzające stabilizację oraz prace pomocnicze, jak nawiezienie gruntu, przygotowanie nasypu, wyrównanie gruntu i jego wstępne zagęszczenie przy użyciu walca oraz ponowne zagęszczenie po stabilizacji zostały wykonane przez M. S.A. Zamawiający wyjaśnił, że skarżący w ramach zlecenia wykonał wyłącznie stabilizację gruntu polegającą na równomiernym nałożeniu na warstwę grunty wapna, a następnie wymieszaniu gruntu z wapnem za pomocą maszyny. Organ podkreślił, że inżynier budowy M.L. przesłuchany na okoliczność zakresu prac wykonywanych przez skarżącego potwierdził informacje uzyskane od inwestora. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedłożonemu przez stronę pisemnemu oświadczeniu tego świadka, sporządzonemu na prośbę skarżącego po dacie wyżej wskazanych zeznań. Ostatecznie organ podatkowy ustalił przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w wysokości 3.797.116,58 zł, a koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.681.700,28 zł oraz określił należny podatek na kwotę 399.120 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie S.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez samodzielne ustalenie przez organ podatkowy nieistnienia stosunku prawnego, pomimo występowania szeregu okoliczności wskazujących na jego istnienie, art. 122, art. 187 i art. 210 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, art. 148 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowego doręczenia wezwania świadkom, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ zdarzenia miały rzeczywiście miejsce, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ podatkowy zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawnych. Skarżący zarzucił również naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż odsetki zgromadzone na koncie Banku B. stanowiły przychód skarżącego. Ponadto zarzucił sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w G. z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stanem faktycznym poprzez przyjęcie, iż koszty w wysokości 1.035.600 zł wynikają z dokumentów (faktur VAT) dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do faktu zapłaty kwoty objętej spornymi fakturami, zwłaszcza, że T.G. wykazał kwestionowane zdarzenia gospodarcze w swojej ewidencji podatkowej. Organy podatkowe pominęły także w toku postępowania materię związaną ze świadczeniem przez T.G. kompleksowych usług operatorskich sprzętu na budowie. Ponadto w toku postępowania zaniechano przesłuchania kluczowego w sprawie świadka – A.S., co stanowiło następstwo nieprawidłowego doręczenia wezwania. Odnośnie nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez H.L. i A.L. wskazano, że organy nie odniosły się do okoliczności, iż kwoty te faktycznie zostały zapłacone, co zostało potwierdzone stosownymi pokwitowaniami (dowody KP). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. skarżący podniósł, że z treści uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe kwestionowały nie tylko fakt wykonania umów, ale także i to, że zostały one rzeczywiście zawarte. Skarżący zakwestionował także oszacowanie wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników niezbędnych do wykonania prac przy realizacji kontraktu na wykonanie robót związanych z budową odcinka autostrady. Jego zdaniem organy zaniżyły rzeczywisty czas pracy i ilość osób koniecznych do wykonania przedmiotowych usług, ponadto nieuwzględniły innych czynników wpływających na koszt jednej roboczogodziny, to jest kosztów delegacji poza miejsce zamieszkania, kosztów premii, godzin nadliczbowych, kosztów ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd wskazał, że spór dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawców, związane z wykonaniem robót budowlanych przez skarżącego na rzecz M. S.A. Dokonując analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdził, iż prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że usługi dokumentowane fakturami nr [...] i [...], wystawionymi przez T.G. nie zostały w rzeczywistości wykonane, zwracając uwagę na niewywiązanie się z obowiązku dokonywania rozliczeń transakcji gospodarczych za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również na rozbieżności w zeznaniach stron transakcji dotyczące okoliczności dokonywania wpłat gotówką. Co do odmowy przesłuchania przez organ drugiej instancji T.G. Sąd wskazując na błędną wykładnię art. 188 O.p., dokonaną przez organ, podkreślił jednak, że świadek miał być przesłuchany na okoliczności, co do których wcześniej złożył już dwukrotnie zeznania. Jego zeznania nie mogły wnieść do sprawy nic nowego, gdyż okoliczności, których wniosek dowodowy dotyczył, zostały już stwierdzone innymi dowodami. Sąd nie uwzględnił także zarzutów sugerujących tendencyjny sposób przesłuchania świadka T.G. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, wskazując, że skarżący był prawidłowo zawiadamiany o terminie przesłuchania tego świadka, toteż mógł wziąć czynny udział w tej czynności procesowej, zadawać pytania świadkowi, prosić o dodatkowe wyjaśnienia. Skoro skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał, za bezpodstawny należało uznać zarzut ograniczonego, w przekonaniu skarżącego, przesłuchania tego świadka. Zdaniem Sądu pytania sformułowane zostały w sposób na tyle ogólny, bo nie sugerowały treści odpowiedzi. Sąd uznał, że skarżący trafnie wytknął uchybienia organu przy wzywaniu świadka A.S.. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ kwestię zakresu zlecenia, które miał zrealizować skarżący (tj. okoliczności, co do których miał się wypowiedzieć świadek A.S.) ustalono w oparciu o informacje od inwestora. Z przedłożonych dokumentów (umów, ofert skarżącego) jednoznacznie wynika, jaki był zakres zleconych skarżącemu prac. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez H.L., A.L. i M.K. Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który wedle zapisu na fakturach ową usługę miał świadczyć. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zakres prac opisanych w umowach z wymienionymi kontrahentami pozostawał poza zakresem zleconych przez inwestora robót budowlanych, skarżący miał bowiem wykonać wyłącznie stabilizację gruntu, natomiast wszelkie prace przygotowawcze i pomocnicze pozostawały w gestii inwestora. Powyższe ustalenie wynikało z dokumentów dotyczących realizacji umowy o roboty budowlane zawartej z M. S.A. oraz zeznań świadka M.L. Organ odwoławczy, w przekonaniu Sądu, słusznie zdyskwalifikował jako dowód w sprawie oświadczenie tego ostatniego, sporządzone na prośbę skarżącego, uznając, że zostało ono sporządzone wyłącznie dla potrzeb postępowania. Dokonując kontroli legalności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy, Sąd uznał, że analiza materiału dowodowego została przeprowadzona wnikliwie, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto sprzeczności w zeznaniach świadków i strony. Zarzuty skarżącego co do dowolnej oceny były, zdaniem Sądu, gołosłowne, nie poparte wskazaniem, jakie reguły logicznego rozumowania naruszono wyciągając opisane wyżej wnioski. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., wskazując, że powyższy przepis nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. O ile zawarcie umów zlecenia pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami (T.G., H.L., A.L., M.K.) było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy nie mogło stanowić wystarczającego uzasadnienia powyższego zarzutu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ skarbowy, mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. w szczególności: - art. 199a § 3 O.p. "poprzez samodzielne ustalenie przez organ nieistnienia stosunku prawnego, pomimo występowania szeregu okoliczności wskazujących na jego istnienie", - art. 122, art. 187, art. 210 O.p. "poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia niniejszej sprawy", - art. 148 § 1 O.p. "poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowego doręczenia wezwania świadkom, a tym samym dodatkowo naruszenie również art. 122 i art. 187 O.p.", - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. "poprzez powołanie błędnej(niepełnej) podstawy prawnej decyzji, tj. w szczególności nie powołanie się w podstawie prawnej oraz uzasadnieniu decyzji na normę art. 199a § 3 O.p.", - art. 191 O.p. "poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce", - art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) O.p. “poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 O.p.", - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 199a § 3, art. 122, art. 123, art. 148, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 O.p. " poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli stanowiska i rozstrzygnięcia organu podatkowego, który oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym jedynie przez sam organ oraz pominął wnioski dowodowe podatnika oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia i stwierdzenia uchybień proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik postępowania (ustalenia)." W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez "błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wykazane przez podatnika koszty nie kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodu w znaczeniu tej ustawy oraz art. 2 Konstytucji poprzez różnorakie traktowanie tych samych transakcji pod kątem obowiązku podatkowego, tj. w zależności czy wykazywane były one jako koszt, czy też jako przychód". Uzasadnienie skargi kasacyjnej opierało się na argumentach zasadniczo zbieżnych ze stanowiskiem przedstawionym w skardze. W szczególności skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co zostało następnie niezgodnie z prawem zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd ten niewłaściwie orzekł o braku wpływu stwierdzonych uchybień proceduralnych, zaistniałych w postępowaniu podatkowym, na wynik sprawy. Sąd nie podał przy tym przekonywujących argumentów, dlaczego odmówił wiary dokumentom potwierdzającym płatności za sporne faktury VAT. Jako niewystarczające skarżący ocenił wskazanie przez Sąd na brak rozliczeń prowadzonych za pośrednictwem rachunków bankowych, ponieważ dokonanie płatności za daną fakturę, mając na uwadze zasady logiki, wskazuje na wykonanie objętych tymi fakturami usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi na tej podstawie jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 2004, s. 305). W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że odmowa ponownego przesłuchania T.G. w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania. Zgłaszanie przez stronę wniosków dowodowych jest podstawowym środkiem zapewniającym stronie czynny udział w sprawie (por. art. 188 O.p.), a odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób nie budzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 189/10), "dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", s. 761)." W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadek, którego przesłuchania przed organem podatkowym drugiej instancji żądał skarżący, był już dwukrotnie przesłuchiwany na te same okoliczności, których dotyczył zgłoszony wniosek dowodowy. Uzasadniając postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu, organ podatkowy wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Skoro teza dowodowa była tożsama z tezą, na której oparto wnioski w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie sposób uznać, że przesłuchanie po raz kolejny, co do tych samych okoliczności, mogłoby przyczynić się do nowych ustaleń faktycznych w sprawie. Prowadzi to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył art. 188 O.p., a kontrola w zakresie tego zarzutu, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, była prawidłowa. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej gdy ponosi, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kierownika budowy A.S. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie przepisów o doręczeniach w postępowaniu podatkowym, uznał jednak, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ zakres prac zleconych skarżącemu przez inwestora został ustalony w oparciu o informacje uzyskane od inwestora. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie autor skargi kasacyjnej argumentował, że podczas realizacji zlecenia jego zakres został zmieniony, w związku z czym przedstawione przez inwestora dokumenty nie stanowiły wystarczającego środka dowodowego, na podstawie którego byłoby możliwe odtworzenie treści obowiązującej między stronami umowy. Nie przeprowadzając dowodu z zeznań kierownika budowy, organy podjęły rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa zaakceptował. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy korzysta z usług podwykonawców przy wykonaniu zlecenia, z którego uzyskuje przychód podatkowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tego kontraktu można zaliczyć wydatki na te tylko usługi świadczone przez podwykonawców, które mieszczą się w granicach zlecenia inwestora. Dokumenty dostarczone przez inwestora, w tym przede wszystkim umowa zawarta między kontraktującymi stronami, miały w kwestii ustalenia zakresu zlecenia charakter decydujący i przesłuchanie kierownika budowy nie mogłoby podważyć ustaleń na nich opartych. Stąd słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że mimo uchybień w zakresie wzywania świadka, których efektem było nieprzeprowadzenie dowodu z jego zeznań, zebrany materiał dowodowy był kompletny. Dlatego też naruszenie art. 148 § 1 O.p. nie było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd nieuwzględnienie powyższego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji było uzasadnione. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszającą prawo kontrolę rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez podwykonawców: H.L., A.L.i M.K.. Porównanie zakresu zlecenia z treścią umów skarżącego z podwykonawcami prowadziło jednak do wniosku, że zakres prac opisanych w tych umowach pozostawał poza zakresem prac zleconych przez inwestora. Na podstawie powyższego ustalenia organy podatkowe słusznie uznały, że wydatki podatnika związane z tymi usługami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, a nie podzielając zarzutu skargi, który odnosił się do powyższej kwestii, Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo. Jako niezasadne należało uznać zarzuty wskazujące na uchybienia proceduralne, które zaistnieć miały podczas przesłuchania w charakterze świadka M.L.. Analiza protokołów przesłuchań nie pozwala zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że powyższy dowód został przeprowadzony powierzchownie, a pytania sugerowały odpowiedzi. Kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, dotycząca procesu gromadzenia dowodów w powyższym zakresie, była więc również prawidłowa. Dokonując ogólnej oceny postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do jej wyjaśnienia. Ocenę powyższą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnioną. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, zarówno na etapie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, nie było obarczone wadliwością, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia pozostawały bez wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący uchybieniu przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122, art. 148 § 1, art. 187, art. 210, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., należało uznać za chybiony. Stawiając zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 199a § 3 O.p. skarżący podniósł, że organy podatkowe samodzielnie ustaliły nieistnienie stosunku prawnego, podczas gdy w sprawie wystąpiły wątpliwości, co do jego istnienia. W związku z tym należy więc zauważyć, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy stosunek cywilnoprawny wpływa na ukształtowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Ratio legis tego przepisu polega przede wszystkim na zapobieganiu przypadkom obejścia prawa podatkowego. Hipoteza normy wynikającej z tego przepisu dotyczy wątpliwości co do istnienia prawa lub stosunku prawnego wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym należy podkreślić, że ocena, czy takie wątpliwości na gruncie danej sprawy wystąpiły, należy do organu prowadzącego postępowanie; ocena ta winna znajdować oparcie w okolicznościach obiektywnych. W rozpoznawanej sprawie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że treść stosunku zobowiązaniowego nie budziła wątpliwości, sporne natomiast było to, czy i w jaki sposób obowiązki wynikające z tego stosunku zostały wykonane. Doktryna prawa cywilnego oraz orzecznictwo sądów powszechnych wyraźnie odróżniają moment zawarcia umowy, kiedy to strony ustalają treść stosunku zobowiązaniowego, od czynności składających się na wykonanie umowy. Czynności faktyczne, określone w umowach z podwykonawcami, wykraczały poza zakres czynności mieszczących się w zakresie wykonania umowy z inwestorem. Zaakceptowanie toku rozumowania przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym wykroczenie przez stronę wykonującą zobowiązanie poza treść umowy powoduje konieczność ustalenia aktualnego kształtu stosunku zobowiązaniowego, prowadziłoby do trudnego do przyjęcia wniosku, że każdy przypadek nieprawidłowego wykonania zobowiązania pociąga za sobą zmianę treści stosunku zobowiązaniowego. Rozumowania takiego przyjąć nie można, gdyż o treści zobowiązania rozstrzygać może jedynie wola stron. Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że rozszerzenie przez inwestora zakresu czynności zleconych skarżącemu powinno wiązać się również ze zwiększeniem należnego wynagrodzenia. Tymczasem skarżący nie wskazał na żadne okoliczności wpływające w związku z rzekomym rozszerzeniem zakresu zleconych prac na zwiększenie strony przychodowej podstawy opodatkowania. Podsumowując powyższy fragment rozważań należy uznać, że zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. nie znajdował uzasadnienia, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści stosunku prawnego, które obligowałyby organy podatkowe do zastosowania wskazanego przepisu. Uznać zatem należy, że nie uwzględnienie powyższego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji odpowiadało prawu. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Powyższy przepis, jak również art. 3 P.p.s.a., są przepisami o charakterze kompetencyjnym (ustrojowym). Skoro sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a nie przy zastosowaniu innego, pozaprawnego kryterium oceny, należało uznać, że działał w zgodzie z cytowanymi przepisami. Kwestionowanie trafności oceny tego Sądu i w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia nie może być oparte na zarzucie odnoszącym się do przepisów kompetencyjnych, którym Sąd pierwszej instancji z pewnością nie uchybił. W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie okazał się usprawiedliwiony. Przechodząc do zbadania zarzutów podniesionych w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) należy zauważyć, że skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zarówno przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten jednak również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.. Zarówno dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i jego subsumcja do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, była prawidłowa. Organy zobowiązane były do odmowy zastosowania tego przepisu do rzekomych wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki o charakterze pozornym, nie odnoszące się do rzeczywistych zjawisk i zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie do kosztów uzyskania przychodów nie mogły być zaliczone także te wydatki poniesione przez skarżącego na usługi podwykonawców, które nie mieściły się w granicach prac zleconych przez inwestora. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności działania organów podatkowych w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego była prawidłowa, stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało oddalić. Skoro zatem żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.