I FSK 1358/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 960/09 w sprawie ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 03.03.2009 r., sygn. I SA/Wa 960/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", oddalił skargę T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15.07.2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15.12.2004 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że spór w sprawie wywołuje kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup paliwa do używanego w działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu apteki, samochodu marki Opel Monterey. Organ podatkowy I instancji zakwestionował to prawo, gdyż uznał, że wydatki udokumentowane tymi fakturami, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. W dalszej kolejności podniósł, że kontrolowana decyzja podjęta została w wyniku powtórnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Poprzedzała ją bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15.12.2004 r., która uchylona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.06.2006 r., sygn. I SA/Wr 524/05. Nadmieniono przy tym że w wyroku tym zalecono zbadanie, podnoszonej przez stronę, okoliczności zakupu paliwa na dojazd do pracy. Nawiązując do powyższych zaleceń przybliżono w dalszej kolejności wyniki dodatkowego postępowania dowodowego podając między innymi, że z informacji podatniczki wynika, że od stycznia do listopada 2002 r. opiekowała się matką i w związku z tym mieszkała wraz z nią w T. Oświadczenie to potwierdził przesłuchany w charakterze świadka syn podatniczki. Organ zakwestionował jednak powyższą okoliczność uznając, że miejscem zamieszkania podatniczki, rozumianym jako ośrodek interesów życiowych, była w 2002 r. O. Stwierdził, że miejsce zamieszkania nie traci tego charakteru poprzez fakt dłuższego lub krótszego oddalenie się od niego. Nadmienił także, że miejsce zamieszkania można mieć tylko jedno. Organ nie dając wiary twierdzeniu podatniczki, że do położonej w O. apteki dojeżdżała z T., jednocześnie przyjął, że trasa jaką przebywała w 2002 r. z miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmowała swym zasięgiem wyłącznie O. W konsekwencji uznał, że wydatki poniesione przez podatniczkę na nabycie paliwa, w wartościach wynikających ze spornych faktur, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem. Organ swe wnioski oparł między innymi na informacjach uzyskanych od: - Urzędów Skarbowych w O. i T., z których wynikało, że podatniczka, nie powiadomiła o zmianie miejsca zamieszkania; - dostawców mediów do nieruchomości położonej w T., z których wynikało, że podatniczka nie zawierała umów o zużycie energii elektrycznej w omawianym okresie; - porównaniu do analogicznych okresów, biorąc pod uwagę dwa lata wstecz, które ujawniło, że zużycie energii nie wzrosło; - analizie faktur zakupowych paliwa, która z kolei doprowadziła do wniosku, że w okresie, kiedy podatniczka nie dojeżdżała do apteki w O. z T., wydatki na paliwo były niewspółmiernie wyższe niż w okresie kiedy, zgodnie z tym co twierdziła, miejscem jej zamieszkania była T. W świetle powyższych spostrzeżeń uznano, że wnioski organu I instancji są trafne, przez co godzi się je zaaprobować. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka, powołując się na zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", wniosła o jej uchylenie. Rozwijając powyższe zarzuty wyjaśniła, że skarżona decyzja podjęta została bez podstawy prawnej. Nadto decyzję tą oparto o wadliwie ustalony stan faktyczny. Mianowicie błędnie ustalono kwoty podatku naliczonego od zakupów, w tym paliwa do pojazdu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz stawianie wymogów, w zakresie udokumentowania miejsca zamieszkania, które są sprzeczne z zagwarantowaną przez Konstytucją zasadą wolności obywatelskiej. Poza tym zakwestionowała prawidłowość ustalenia, że w 2002 r. zamieszkiwała jedynie w O., twierdząc, że zamieszkiwała wówczas pod dwoma adresami, jednym w O. drugim w T. Nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT, co jej zdaniem było konsekwencją, bezpodstawnego, przyjęcia, że podatniczka do pracy nie mogła dojeżdżać z T. a mogła z O., oraz tylko w dniach uznanych przez organ. Zarzuciła również, że organ nie wyjaśnił dlaczego wydatki są nieadekwatne do rozmiarów i charakteru prowadzonej przez nią działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i wniósł o jej uchylenie. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż decyzja będąca przedmiotem kognicji nie naruszała prawa. Sąd podkreślił, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia. WSA wyrokiem z dnia 21.06.2005 r. uchylił poprzednią decyzję organu, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Rozpoznanie sprawy było więc ograniczone ramami określonymi przez art. 153 popsa, co oznaczało jej kontrolę pod kątem tego, czy organy prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz czy przeprowadziły prawidłową ocenę nowo pozyskanych okoliczności. Nawiązując do powyższej konstatacji podkreślono dalej, że u podstaw uchylenia decyzji wskazanym powyżej wyrokiem leżały braki postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podatniczki, W wytycznych WSA wskazał, że "skoro strona powoływała się na konieczność zakupu paliwa na dojazd do pracy, aby rozważyć zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, faktur dotyczących zakupu paliwa na te dojazdy i możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zważywszy, że trasa dojazdu z T. do O. i z powrotem wynosiła ponad 100 km, wyjaśnienie tej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, skoro uznano za uzasadnione z innych powodów jej wydatki na paliwo, pozwalające na przejechanie 82,7 km dziennie i to z ograniczeniem do dni roboczych [...]". Zdaniem Sądu I instancji, organy uczyniły zadość powyższym zaleceniom i w zakresie wskazanym uzupełniły braki w ustaleniach faktycznych. Przeprowadziły bowiem szereg czynności zmierzających do ustalenia w jakim miejscu koncentrowały się sprawy życiowe podatniczki. Na ich podstawie doszły przy tym do przekonania, że stałym miejscem zamieszkania podatniczki była O., co samo w sobie nie wyklucza możliwości czasowego jej przebywania w mieszkaniu matki. Podkreślił przy tym, że ocena organów w tym zakresie nie była dowolna, a więc nie można zasadnie mówić, iż naruszyła ona postanowienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał nadto, że zarówno strona, jak i świadek, nie twierdzili, że w sposób stały przebywała ona w T. lecz, że przebywała przemienne pod dwoma adresami. Szereg okoliczności, wskazanych przez organy, potwierdzało czasowy i incydentalny charakter pobytów pod adresem w T. Natomiast wobec braku u podatniczki rzeczywistej intencji zmiany adresu utwierdzało, niedokonanie przez nią odpowiednich zgłoszeń w organach skarbowych. Sąd podkreślił również, że organy nie negowały możliwości czasowego przebywania skarżącej w mieszkaniu matki. Wykazywały jedynie, w ocenie Sądu zasadnie, że wydatki na dojazd wynikające z sytuacji rodzinnej nie pozostawały w związku z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, a przynajmniej podatniczka związku takiego nie wykazała. Innymi słowy, brak było związku przyczynowego pomiędzy przychodami a wydatkami na dojazdu do miejsca wykonywania działalności gospodarczej z innych niż miejsce zamieszkania. Sąd ponadto wskazał, że ponownie nie były oceniane ustalenia, dotyczące okoliczności zakupu paliwa, wielkości tego zakupu, związku tych wydatków z zakupami towarów i możliwości zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności, co do których we wskazanych wyrokach nie dopatrzono się uchybień i nie wskazano na konieczność czynienia jakiś dodatkowych ustaleń, gdyż tą oceną była dla niego wiążąca. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną podatniczki, która podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 133 popsa poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy; - art. 141 pkt 4 popsa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów; - art. 133 § 1 popsa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej analizie akt; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej; - art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej zwana "pusa", poprzez odmowę badania legalności decyzji Izby Skarbowej pod kątem zgodności z art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 120 i art., 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowody zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z prawem; - art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy orzekł o nieistniejącym (wygasłym) zobowiązaniu podatkowym. - art. 106 § 3 popsa polegającym na nie przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i następne Ordynacji podatkowej poprzez wydanie pierwotnej decyzji bez podstawy prawnej i błędne ustalenie kwoty podatku naliczonego od zakupów, w tym paliwa do pojazdu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W końcowej części petitum skargi kasacyjnej (po zacytowanym wyżej wniosku procesowym) skarżąca powołała się dodatkowo na zarzut przedawnienia, do którego – jak podkreślono – nie odniosły się ani organy podatkowe ani Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powtórzyła prezentowaną dotychczas, przede wszystkim w skardze do WSA, argumentację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazując, że jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie a nadto są sformułowane w sposób nieprawidłowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali ich dotychczasowe stanowiska i żądania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że spośród zgłoszonych zarzutów kasacyjnych jako najdalej idący w swych skutkach jawi się zarzut przedawnienia. Stąd też do niego odnieść należy się w pierwszej kolejności. Zarzut ten uznać wszakże trzeba za bezskuteczny. Co prawda rację ma kasatorka, że Sąd I instancji nie zajmował się materią przedawnienia, na co jednoznacznie wskazują pisemne motywy skarżonego wyroku. Nie mniej z akt sprawy nie wynika, ażeby na etapie postępowania sądowego zarzut taki był formułowany pod adresem skarżonego wyroku. W konsekwencji podniesienie na obecnym etapie postępowania zarzutu przedawnienia mogłoby być skuteczne tylko wtedy, gdyby zarzut ten połączony został z wytknięciem Sądowi I instancji naruszenia 134 § 1 popsa bowiem oznaczałoby nie wypełnienie przez ten Sąd dyspozycji wynikającej z przywołanego wyżej przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Zarzutu takiego jednak nie sformułowano w związku z czym materia przedawnienia pozostaje dla tut. Sądu praktycznie niedostępna, a to przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 popsa. Nie mniej dla porządku zauważyć trzeba, że odpowiedź na wspomniany wyżej zarzut udzielona została kasatorce w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę kasacyjną (vide: str. 8), która w świetle przywołanych faktów (uiszczenie zaległości podatkowej) oraz cytowanego orzecznictwa jednoznacznie podważa zasadność przedmiotowego zarzutu. Stąd też odesłać należy do zamieszczonego tamże wywodu, który tut. Sąd w pełni aprobuje Wywód ten wszakże wypada uzupełnić o konstatację, że okoliczności faktyczne sprawy (tj. wspomniany wyżej fakt dobrowolnego uiszczenia zaległości podatkowej oraz kontynuacja sporu przed podatniczkę) sprawiają, że nie może znaleźć w niej zastosowania stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 28.06.20101 r., sygn. I FPS 5/09 (Centralna Internetowa Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 585281). Pozostałe zarzuty zgłoszone przedmiotową skargą kasacyjną oparte zostały o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 popsa. Są to zatem zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, których wspólną cechą jest dążenie do obalenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie tut. Sądu umożliwia to łączne odniesienia się do wytkniętych uchybień, które podobnie jak oceniony wcześniej zarzut ocenić należy jako bezpodstawne. W punkcie wyjścia takiej oceny w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zakres niezbędnych ustaleń w sprawie każdorazowo wyznacza regulacja materialonoprawna, która stanowić ma podstawę rozstrzygnięcia. Podstawą tą w badanym tu przypadku jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), który pozbawia podatnika VAT prawa do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wydatki na nabywane towaru i usługi nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Unormowanie to nie zostało w niniejszej sprawie zakwestionowane w związku z czym na użytek sprawy jako niesporne uznać należy kwestie jego legalności i sposobu pojmowania., Wobec pojawiających się na rozprawie twierdzeń także i w tym przypadku przypomnieć należy o ograniczeniach wynikających z treści przywoływanego wcześniej przepisu art. 183 § 1 popsa. Dla porządku jedynie zauważyć wypada, że kwestia zgodności rzeczonego unormowania z prawem wspólnotowym jest bezprzedmiotowa. Zasady prawa unijnego nie mają bowiem zastosowania do stanów prawnych obowiązujących przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (por. wnioski wynikające m. in. z wyroku NSA z 04.01.2006 r., sygn. I FSK 959/05, OSP z 2007 r., nr 1, poz. 8, Lex nr 177255; oraz postanowienia ETS z 06.03.2007 r., nr C – 168/06, PP 2007/6/51, Lex nr 258133). Drugą uwagę jaką należy poczynić w tym miejscu wiąże się z tym faktem, że poddane kontroli sądowej rozstrzygnięcie podatkowe jest kolejnym (drugim) w niniejszej sprawie. Poprzednie wyeliminowane bowiem zostało prawomocnym wyrokiem sądowym. Ma to istotne znacznie dla oceny poprawności kontrolowanego tu rozstrzygnięcia bowiem zgodnie z art. 153 popsa zawarte we wcześniejszym (prawomocnym) wyroku oceny prawne i wskazówki co do dalszego toku postępowania stały się wiążące zarówno dla Sądu jak i organu, którego rozstrzygnięcie wyeliminowano z obrotu prawnego. Stąd też rację ma Sąd orzekający w tej sprawie, gdy stwierdza, że jego obowiązkiem było w pierwszej kolejności zbadać, czy wykonane zostały zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądowym. W tym też zakresie kontrola została przeprowadzona. Ponieważ zaś ujawniła ona, że zalecenie kasacyjnego wyroku zostały wykonane Sąd przystąpił do oceny poprawności i logiki wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków. Ocena ta wypadła dla organu odwoławczego pozytywnie, czemu Sąd I instancji dał wyraz w motywach skarżonego wyroku prezentując w tym zakresie spójną, a przy tym logicznie poprawną argumentację. Argumentacji tej kasatorka przeciwstawia zgłoszone w sprawie zarzuty eksponujące wady poczynionych ustaleń. Zarzuty te stanowią jednak tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu, która w istocie niczego nowego do sprawy nie wnosi. Sprawia to, że tą drogą wnioski Sądu I instancji podważone nie zostały. Niezależnie od powyższych uwag zauważyć trzeba, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego dotknięte są jeszcze jedną wadą. Otóż formułując takie zarzuty kasator obowiązany jest nie tylko do wskazania jakie przepisy zostały naruszone i podania na czym owe naruszenia polegały ale także na wyjaśnieniu wpływu tych uchybień na podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie. Wpływ ten może być co prawda hipotetyczny nie mniej po stronie kasator zachodzi konieczność wykazania związku sprowadzającego się do tego, że gdyby uchybień nie było to można by zakładać, że rozstrzygnięcie byłoby inne aniżeli podjęte. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakło jednak w tym zakresie stosowanych wywodów, co jest o tyle ważkie, że w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że Sąd ten nie może w żaden sposób wyręczać stron postępowania (por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04; > 13.05. 2008 r., sygn. II FSK 365/07, Lex nr 488563). Wada ta sprawia w konsekwencji, że jako nieuzasadnione uznać należy zarówno omówione wcześniej zarzuty procesowe wiążące się z materią postępowania dowodowego jak i pozostałe zarzuty tyczące procedowania przez Sąd I instancji. Kierując się w tym stanie rzeczy przywołanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.