I FSK 891/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/08 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd nawiązał najpierw do wniosku o udzielenie tej interpretacji złożonego przez Z. P. W tych ramach odnotował, że według stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnik prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów oraz że jeden z dystrybutorów tych towarów zaproponował mu zawarcie umowy o współpracy. W umowie dystrybutor zobowiązał się do wypłaty premii pieniężnej za świadczenie polegające na dokonywaniu na określonym poziomie zakupów towarów z jego oferty handlowej. Wnioskodawca podkreślił, że jego kontrahent zażądał wystawienia na jego rzecz faktur VAT opiewających na kwotę uzyskanej premii pieniężnej powiększonej o VAT według stawki 22%, będącej w jego mniemaniu usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). W związku z tym podatnik sformułował we wniosku pytanie: "Czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał od kontrahenta za dokonywanie zakupów towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy?" Sąd odnotował zarazem, że zdaniem wnioskodawcy wspomniana premia pieniężna nie stanowi usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy bowiem "brak tu jakiegokolwiek substratu usługi, który byłby odrębny od transakcji nabycia towarów – opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", gdyż premia pieniężna przysługuje za samo dokonanie zakupów towarów o określonej wartości, podlegających już przecież opodatkowaniu. W tym kontekście Sąd zwrócił również uwagę na argument podnoszący, że przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Przywołał także pogląd strony, iż premia nie stanowi "zachęty dla kupującego do nabywania jeszcze większej ilości towarów", i wskazał powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe, które mają przemawiać na rzecz jej stanowiska. 1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r., która została doręczona w dniu 26 czerwca 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Omawiając uzasadnienie interpretacji, stwierdził, że organ najpierw odwołał się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347), w świetle której opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego, a definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Następnie zwrócił uwagę na rozważania organu na temat definicji "świadczenia" oraz "obrotu", poczynione w nawiązaniu m.in. do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Odnotował w szczególności, że Minister Finansów wyraził pogląd, iż premia pieniężna mająca związek z konkretną dostawą (dostawami) powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Taka premia natomiast, która jest wypłacana z tytułu dokonania przez nabywcę określonej w umowie czynności (nabycia określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub terminowej płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób) i nie jest związana z żadną konkretną dostawą, stanowi w istocie, zdaniem organu, zapłatę za świadczenie usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Ministra Finansów o ten ostatni rodzaj premii chodzi we wniosku o wydanie interpretacji, wobec czego wnioskodawca, jako usługodawca, powinien, zgodnie m.in. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wystawić fakturę VAT, wykazując w niej stosowną kwotę podatku. 1.4. W dalszym toku wywodów zawartych w uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że obie strony sporu podtrzymały swoje stanowiska w kolejnych pismach, a mianowicie: w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lipca 2008 r., w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 7 sierpnia 2008 r., w skardze na interpretację, w której sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, oraz w odpowiedzi na skargę. 1.5. Odnosząc się do skargi, Sąd zaznaczył, że dokonując kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powinien – przed oceną merytorycznej zasadności stanowisk stron – ustalić, "czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć". W tych ramach przywołał treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., zgodnie z którą interpretację taką wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wyraził zarazem pogląd, że termin ów jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd zauważył, że uchwała ta wprawdzie podjęta została na tle stanu prawnego, obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., lecz podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie odniósł dokonaną przezeń wykładnię do regulacji prawnej, obowiązującej po tym dniu. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujący w ostatnio wspomnianych przepisach zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", zamieszczonych w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. W konsekwencji, podzielając pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wniosek o wydanie rozpatrywanej interpretacji wpłynął do organu w dniu 25 marca 2008 r., wobec czego termin do wydania interpretacji upłynął w dniu 25 czerwca 2008 r., natomiast interpretację tę doręczono skarżącego następnego dnia, 26 czerwca 2008 r. (czwartek). Oznacza to, że "zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej". 1.6. W końcowej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę na treść art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu bezskuteczny upływ terminu do wydania interpretacji, czyli niedoręczenie interpretacji w tym terminie, oznaczał wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W związku z tym skonstatował, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie zakończyło się wydaniem właśnie takiej interpretacji, a tym samym nie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, co z kolei powoduje, iż "mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej". Ponadto Sąd, jak zaznaczył, "nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone". 2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy". Formułując ów zarzut, pełnomocnik zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "doręczenia" i "wydania" interpretacji, podnosząc, iż nie można tych pojęć utożsamiać. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw zwięźle przedstawił stanowisko Sądu i przywołując liczne przykłady z orzecznictwa, stwierdził, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., do której nawiązano w zaskarżonym wyroku, nie zakończyła "kontrowersji co do znaczenia terminu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego". Dla poparcia tej tezy przywołał zarówno takie orzeczenia, w których – podobnie jak w zaskarżonym wyroku – wskazano "bezpośrednio na moc ogólnie wiążącą uchwały w stosunku do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r.", jak i wyroki odwołujące się do poglądów wyrażonych w zdaniu odrębnym do uchwały. 2.3. Pełnomocnik organu podzielił to ostatnie zapatrywanie, rozróżniając w punkcie wyjścia dwa "pojęcia normatywne", a mianowicie "wydanie" i "doręczenie". Jego zdaniem pierwsze z nich obejmuje swym zakresem znaczeniowym czynności procesowe organu administracji polegające na podpisaniu interpretacji i podjęciu działań mających na celu jej doręczenie. W tym kontekście podał w wątpliwość "możliwości stosowania uchwały do <> interpretacji", wydanych pod rządem stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 lipca 2007 r. Analizując ten stan prawny, zwłaszcza zaś odesłanie do bezpośredniego stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zawarte w jej art. 14d, doszedł bowiem do wniosku, że termin do wydania interpretacji ma charakter procesowego terminu do załatwienia sprawy, wyznaczając tym samym "czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji". Jego zdaniem tego rodzaju czas nie obejmuje czynności materialnotechnicznych związanych z doręczaniem. 2.4. Rozwijając obszernie ten wątek w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, przywołując unormowania Ordynacji podatkowej oraz związane z nią literaturę i orzecznictwo, zauważył, że doręczanie pism "wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak działania/zaniechania pracowników Poczty Polskiej S.A., nieobecność adresata w domu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej", na które organ nie ma jakiegokolwiek wpływu. Okoliczności te przyrównał nawet do zjawisk noszących cechy siły wyższej. Jego zdaniem nie można zatem podzielić poglądu, "że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy (art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W jego ocenie organ nie znajduje się wówczas w bezczynności, skoro poczta jest podmiotem odrębnym, nie stanowiącym "części organów władzy publicznej", a "czas doręczania przesyłki pocztowej i powstałe z tego tytułu opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje". 2.5. Następnie pełnomocnik skonstatował, że "termin do wydania interpretacji nie obejmuje okresu pomiędzy <> sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi". Rozważył zarazem różne skutki, jakie może spowodować przyjęcie koncepcji prezentowanej w uchwale i w zaskarżonym wyroku, m.in. konsekwencje budżetowe "związane z uchylaniem się od obioru przesyłki" zawierającej interpretację. Powracając zaś do kwestii bezczynności, podniósł, że zachodzi ona tylko wówczas, gdy w terminie załatwienia sprawy organ nie zajmie żadnego stanowiska. W efekcie wyraził pogląd, że "brak doręczenia nie może (...) niweczyć działania organu, których urzeczywistnieniem jest prawidłowo sporządzona i wyekspediowana interpretacja". 2.6. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przywołał dalsze argumenty mające przemawiać na rzecz jego stanowiska, m.in. odwołujące się do podstawowej funkcji interpretacji, "jaką jest usuwanie niejasności przepisów prawa podatkowego oraz sprzyjanie zachowaniu rozumianego obiektywnie ładu prawnego". W tych ramach stwierdził w szczególności, że interpretacje zawierają "wyłącznie informacje o poglądzie organu w danej sprawie" i sprowadzają się do "oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę", wobec czego "nie są wiążące także dla organów podatkowych" i " nie są w żadnym wypadku aktami stosowania prawa". Tym samym "wejście do obrotu prawnego <> interpretacji nie wywołuje skutków o charakterze materialnoprawnym". Pełnomocnik w stosunkowo rozbudowany sposób rozważył tę kwestię, zwracając uwagę na znaczną skalę trudności, z jakimi łączy się procedura zmiany lub uchylenia takiej milczącej interpretacji. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Polemizując ze stanowiskiem organu, pełnomocnik już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługuje ono na aprobatę, mimo iż jednocześnie przyznał, że "faktycznie doręczenie nie jest jednoznaczne z wydaniem interpretacji". W tym kontekście nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., przytaczając "sentencje" kilku wyroków, w których sformułowano taką samą wykładnię. Przypomniał też niektóre argumenty przywołane w zaskarżonym wyroku, przywołując liczne tezy z orzecznictwa, mające wspierać tę argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnotować wypada, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej izby w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, OSP 2010 Nr 4, poz. 39, zbiór orzeczeń LEX nr 530904), zajmując stanowisko całkowicie odmienne od tego, które przyjęte zostało w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchwała ta rozstrzyga zatem kwestię, która ma zasadnicze znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r., ukształtowanego nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2009, nr 1, poz. 2) dotyczącej wcześniej obowiązującej regulacji prawnej. Na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. kilkakrotnie podkreślając, że uchwała z dnia 4 lipca 2008 r. nie zachowała charakteru wiążącego w odniesieniu do interpretacji wydanych w nowym stanie prawnym, mimo iż w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały niejako rozciągnięto wyrażone tam stanowisko na te "nowe" interpretacje, na czym zresztą oparł się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. 4.2. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy już w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał dostatecznych podstaw do tego, by swoje rozstrzygnięcie ograniczyć do prostego powołania się na uchwałę z dnia 4 lipca 2008 r. Tymczasem zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten ograniczył się do sformułowania wyłącznie jednego argumentu mającego przemawiać na rzecz jego poglądu, a mianowicie wskazania, iż została wydana uchwała, w której wypowiedziano analogiczny pogląd. Tego rodzaju wywód prawny nie może być uznany za wystarczający, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uchwała powołana przez Sąd nie dotyczyła bezpośrednio badanego przezeń stanu prawnego i co za tym idzie nie miała w sprawie mocy wiążącej. Nic zatem nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z obowiązku dokonania samodzielnej wykładni tego stanu prawnego. Jej brak nakazuje uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkowi przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie tego przepisu. 4.3. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej muszą zostać uwzględnione. Odnotować trzeba przede wszystkim, że uchwała ta, w przeciwieństwie do uchwały z dnia 4 lipca 2008 r., ma w rozpatrywanej sprawie charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi całej izby oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie pogląd wyrażony w powołanej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., ale także to, że jest on tym poglądem związany. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w której zasadnie podkreślono, że w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przywołaną już ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie występuje już pojęcie "udzielenia" interpretacji, jak w poprzednim stanie prawnym, którego dotyczyła uchwała z dnia 4 lipca 2008 r., lecz pojęcie "wydania interpretacji". Stosownie wszak do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl z kolei art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku Takie brzmienie przytoczonej regulacji nie jest jedynie wynikiem korekty jego treści o charakterze redakcyjnym czy stylistycznym, jak przyjmuje Sąd pierwszej instancji, ale ma wymiar merytoryczny, wskazując, że obecnie chodzi o dokonanie czynności innego rodzaju niż "udzielenie interpretacji", które – jak przesądzono w uchwale z dnia 4 lipca 2008 r. – obejmowało także doręczenie interpretacji. Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., nawiązując do poglądów orzecznictwa i w doktryny na temat sposobu rozumienia słowa "wydanie" na gruncie różnych aktów prawnych. Dokonując szerokiej wykładni systemowej, zwrócił uwagę, że słowo to nieomal jednoznacznie było postrzegane jako synonim sporządzenia czy podpisania aktu, a tym samym było odróżniane od "wprowadzenia do obrotu prawnego", a więc także "doręczenia" aktu. Przywołał w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 8 grudnia 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1818/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, poz. 113) oraz uchwałę tego Sądu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163), która rozstrzygnęła tę kwestię w zakresie ogólnego postępowania administracyjnego. Dotychczasowe konkluzje potwierdza również okoliczność, także zauważona w uchwale z 14 grudnia 2009 r., że ilekroć ustawodawca zamierza związać skutek prawny z doręczeniem aktu, daje temu wyraz w treści przepisu, jak uczynił w przypadku interpretacji w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niepodobna zatem nie zgodzić się z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z uwagi na takie wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej "przypisywanie pojęciu <> szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu". 4.5. Podzielić także wypada stanowisko, że bez znaczenia dla powyższych konstatacji pozostają "a) względy wykładni celowościowej, b) gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o, c) autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych." Wykładni przepisu nie można przecież kształtować w taki sposób, by – w oderwaniu od jego treści – zapobiec ewentualnym nieuczciwym praktykom podmiotów, do których przepis jest skierowany, polegających np. na antydatowaniu interpretacji przez organ celem "zachowania" terminu do jej wydania czy z drugiej strony uchylaniu się przez stronę od odbioru interpretacji w zamiarze doprowadzenia do wydania "milczącej" interpretacji. Ponadto nie można funkcji gwarancyjnej rozumieć jednostronnie, czyli z uwzględnieniem jedynie interesu podatnika. Termin na wydanie interpretacji bowiem "wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno zainteresowanego, jak i organu podatkowego", na którego nie można nakładać obowiązków uzależnionych od okoliczności pozostających poza sferą jego wpływów, czyli związanych ze sprawnością doręczyciela przesyłki. 4.6. Odnotowania wymaga wreszcie także sformułowany w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. argument natury konstytucyjnej. Niewątpliwie wszak nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości byłaby sytuacja "zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". 4.7. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz że nastąpił związany z tym skutek określony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.