I SA/Rz 805/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. kwotę 6551 (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. (nr [...]) Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. (nr [...]) odmawiającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 146.692,50zł. 1.1 W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 29.338.500 zł w drodze ustanowienia 19.559 nowych udziałów o wartości po 1.500 zł każdy, przy czym 4191 udziałów zostało objętych przez Csp. z o.o. w zamian za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci sklepu prowadzonego w Stalowej Woli oraz wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych, a 15.368 udziałów zostało nabytych przez "B" S.A. z siedzibą w R., również w zamian za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci sklepu prowadzonego w S., a także wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. 1.2 W dniu 21 marca 2005 r. Spółka - po uprzednim złożeniu stosownej deklaracji - uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 146.692,50 zł, a w dniu 8 listopada 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w tej samej kwocie, podając że w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.). 1.3 Organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.4 Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006r. - będącej przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu stwierdził, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie wniesionego wkładu, a nie czynność wniesienia wkładu. Wniesienie wkładu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczono, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej i opublikowana na stronach internetowych Ministra Finansów. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka: - zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 72 i art. 75 ordynacji podatkowej - i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzanie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przewidzianych. 2.1 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 u.p.c.c., gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i rozporządzenia Ministra Finansów. Zwrócono uwagę, że z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności, tj. podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku - czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż aporty zostały wniesione przez podatników podatku VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. 3. Wyrokiem dnia 23 stycznia 2007r. (sygn. akt I SA/Rz 489/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. 3.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c., że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Powołano również stanowisko doktryny, zgodnie z którym wobec wyrażanego brzmienia art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037), dalej: k.s.h, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji. Zatem do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. Wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki (zmiana umowy) powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. 3.2 Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 31 grudnia 2004r. podwyższyła bez zmiany umowy spółki kapitał zakładowy w drodze ustanowienia nowych udziałów, w zamian za aporty wniesione przez "C" sp. z o.o. oraz przez "B" S.A. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w skład których wchodzą składniki materialne i niematerialne, w tym również budynki o wartości 4.782.500 zł (część I uchwały) oraz budynki o wartości 23.313.069,60 zł (część II uchwały). Uchwała ta nie określiła sposobu i miejsca wykonania obowiązku wniesienia tych aportów, ani też terminu, a zważywszy, że wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po umowie (zmianie umowy) spółki, jak również, że dla przeniesienia własności nieruchomości formą bezwzględną jest forma aktu notarialnego, oczywiste jest, że uchwała ta nie wnosi aportów, lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (Spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że w.w. uchwała stanowi jednoczesne wniesienie aportów do Spółki, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.pc.c. Wskazano, że z w.w. przepisu wynika, iż dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy umowa spółki (zmiana ) tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami. 3.3 Odnosząc się do interpretacji Izby Skarbowej w Opolu Sąd I instancji podniósł, iż wykładnia urzędowa nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. P 36/05) wskazano, że interpretacja wyrażona w postanowieniu, które następnie uchylono, nie wywołuje skutków rozpoznawanej sprawie. 4. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. Wyrokiem z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 997/07) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 5.1 W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne - umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6. ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. 5.2 Sąd II instancji podzielił pogląd prezentowany przez Spółkę, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, zamianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące obowiązku podatkowego i momentu jego powstania (art. 3 ust. 1 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c.) oraz podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.) wyraźnie wskazują, że cyt. ustawa wiąże skutki prawne z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Termin "zmiana umowy spółki" w rozumieniu przepisów u.p.c.c. jest pewnym uproszczeniem przyjętym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż do tej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.). Przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 257 § 1) przewidują możliwość podwyższenia kapitału zakładowego na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na pokrycie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). NSA dodał również, iż wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienie dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału, gdyż z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że w razie podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest zgłoszenie do rejestru, to art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stanowi odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. 5.3 Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd II instancji wskazał, iż ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu (jak w rozpatrywanym przypadku). Art. 4 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka. 5.4 Zdaniem NSA wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być - na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, co powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego. W rezultacie w takim przypadku w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. dochodziło do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. 6. Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuję: 6.1. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Stanowisko to jest ugruntowane w literaturze przedmiotu (por. J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2004, s.268; T.Woś, H.Krzysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2005, s. 576 i nast.; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 4779 i nast.) i akceptowane w orzecznictwie. 6.2. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie NSA wyjaśnił, iż z mocy art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), także zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Termin "zmiana umowy spółki" - jak zauważył NSA - ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uproszczone znaczenie, bowiem - zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. - do tej kategorii zalicza się nie tylko czynności, które wymagają zmiany treści umowy, ale także czynności, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do spółki kapitałowej przez "zmianę umowy spółki" należy rozumieć również wniesienie lub podwyższenie kapitału zakładowego, bez względu na formę w jakiej nastąpi to podwyższenie, czyli bez względu na to, czy nastąpi w oparciu o dotychczasową umowę spółki, czy też będzie wymagać zmiany umowy spółki. 6.3 W niniejszej sprawie - co jest bezsporne - nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A" spółka z o.o. z siedzibą w R., działając na podstawie § 7 umowy Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z dotychczasowej kwoty 1.500.000,00zł do kwoty 30.838.500,00zł tj. o kwotę 29.338.500,00zł w drodze ustanowienia 19.559 nowych udziałów po 1500zł każdy i przyznania ich do objęcia 4191 udziałów - "C"- spółka z o.o. z siedzibą w S. w zamian za aport pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. sklepu prowadzonego w S. i wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych oraz 15368 udziałów - "B" S.A. z siedzibą w R. w zamian za aport pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. sklepu prowadzonego w S., budynku oraz wszelkich przedsięwzięć prowadzonych przez w.w. spółkę akcyjną w S. i wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. 6.4 Powyższą okoliczność należy w świetle dokonanej przez NSA wykładni art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. - uznać za "zmianę umowy spółki" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążyłby wówczas - stosownie do treści art. 4 pkt 2 u.p.c.c. - na spółce mającej osobowość prawną tj. w niniejszej sprawie na spółce z o.o. "A" i powstałby z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. 6.5 Jednakże, jak wskazał NSA "w rozpatrywanym przypadku zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. "Zgodnie z powyższym przepisem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w przypadku których, przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona, z wyj. które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być - jak stwierdził dalej NSA - kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Powstaje wówczas obowiązek w podatku VAT, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów - zastosowanie ma zwolnienie od tego podatku. 6.6 W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki następowało wskutek wnoszenia przez spółkę z o.o. "C" i spółkę akcyjną "B" wkładów niepieniężnych, co pozwala przyjąć, iż w.w. spółki stanowią - z punktu widzenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - strona, która z tytułu dokonania czynności tj. wniesienia wkładów niepieniężnych jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, a to oznacza, iż czynność cywilnoprawna z udziałem tej strony nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych . W takim stanie rzeczy wniesienie do Spółki wkładów niepieniężnych powodujących podwyższenie kapitału zakładowego, które stanowi, z punktu widzenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. "zmianę umowy spółki" nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. 6.7 Biorąc pod uwagę powyższy wywód oraz treść art. 190 P.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, które przyjęły, iż "zmiana umowy spółki" w niniejszej sprawie rodzi obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku podjęte zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co obliguje Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.