I FSK 1204/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3285/08 w sprawie ze skargi E. A. Spółka z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od E.l A. Spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10.03.2009 r., sygn. III SA/Wa 3285/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na postawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", uwzględnił skargę E. A. sp. z o.o. w W. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 03.09.2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 03.06.2008 r., były kwestie związane ze skutkami w VAT przedsiębranego przez spółkę aportu przedsiębiorstwa do innej spółki. W szczególności stronę interesowało zachowanie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez nią prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nią na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa, obowiązku uwzględniania transakcji wniesienia przedsiębiorstwa aportem przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, oraz obowiązku dokonania na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. rocznej korekty podatku naliczonego VAT od składników majątku spółki będących przedmiotem aportu. Stosowanie do wymogów prawa Spółka zaprezentowała własne stanowisko, które wszakże Minister Finansów uznał za nieprawidłowe interpretacją indywidualną z dnia 03.09.2008 r., doręczoną w dniu 05.09.2008 r. W tej sytuacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po odmowie zmiany stanowiska podjętą interpretację zaskarżyła skargą do Sądu Administracyjnego, w której powołując się na zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1, 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 9 u.p.t.u.; art. 19 oraz przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1); art. 120 w zw. z art. 14h, 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14d w zw. z art. 14o ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał, że skarga była zasadna. W jego ocenie interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uchybiono, określonemu tym przepisem, 3 miesięcznemu terminowi na jej wydanie (rozumiane jako doręczenie). W niniejszej sprawie ten upłynął bowiem w dniu 03.09.2008 r., gdy interpretację, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczono skarżącej w dniu 05.09.2008 r. Sad wyraził pogląd, że termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczonym od dnia otrzymania wniosku, może uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie wnioskodawcy doręczona. W tej materii Sąd powołał się tez na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r. Wskazał przy tym, że chociaż dotyczyła innego stanu prawnego niż miał zastosowanie w niniejszej sprawie, to pozostaje aktualna pod rządem obecnie obowiązujących regulacji. Znalazło to wyraz, w uzasadnieniu tej uchwały, w którym stwierdzono, że na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisane przez uprawnioną osobę. W rezultacie w dniu 04.09.2008 r. nastąpił opisany w art. 14o Ordynacji podatkowej skutek, tzn. organ utracił kompetencje do wydania interpretacji, gdyż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Co oznacza, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącej. Jedyną zaś możliwość zmiany tej interpretacji, przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w tym przypadku na mocy odesłania z art. 14o § 2 tej ustawy. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, który powołując się na zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 popsa w zw. z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasator odniósł się do uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, na której oparł wykładnię wskazanych w zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji. Jego zdaniem wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w tej uchwale do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budziło poważne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do tzw. nowych interpretacji. Brak było w treści powołanej uchwały analizy zdania 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym następowało odesłanie do art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, a które tworzyło istotną część normy wynikającej z tego przepisu. Podważało to prawidłowość dokonanej przez NSA wykładni, która doprowadziła go do konkluzji, że nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie wyeliminowało wątpliwości pojawiające się na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Ma to o tyle istotne znaczenie, że odesłanie to wzmacniało jeszcze odczytywanie art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie efektywny termin na załatwienie sprawy – co obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami formie. W konsekwencji organ prezentował stanowisko zgodnie z którym, w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowaniem do wnioskodawcy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy, że: "Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie." oraz konstatacja, że: "W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 04.09.2008 r.", z czym natomiast nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty kasacyjne. Zarzuty te, jak nadmieniono, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ona bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.