I SA/Wr 914/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik,, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny : Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby skarbowej w W. OZ w L. z dnia [...] r. nr [...] wydana w przedmiocie określenia P. Ł. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, skarżący wspólnie z A. Ł. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" w G. W następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokonywanych na tej podstawie odliczeń od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres rozrachunkowy. Kwestia oceny zakwestionowanych rozliczeń, jak również podjętych na tle tych ustaleń rozstrzygnięć organów podatkowych orzekających w sprawie była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) na skutek zaskarżenia – wydanych na ówczesnym etapie- decyzji Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia [...] r. (nr [...]) oraz poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji Urzędu skarbowego w G. z dnia [...] r. (nr [...]). W/w wyrokiem Wojewódzki Sąd uchylił wówczas ostateczną decyzję Izby Skarbowej. Kwestie sporne na ówczesnym etapie postępowania sprowadzały się zasadniczo do dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczyło odpowiedzi na pytanie - czy całość prac budowlanych przeprowadzonych przez spółkę na nieruchomości przy ul. [...] w G. miała charakter wydatków inwestycyjnych, czy remontowych. Drugie zaś sprowadzało się do oceny uznania za prawidłowe dokumentowania tzw. dowodami wewnętrznymi zakupu części maszyn i samochodów. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co odniósł Sąd przede wszystkim do braku należytego wyjaśnienia charakteru nakładów poniesionych przez spółkę "A" w związku z pracami budowlanymi na – nabytej od "B" w G. w likwidacji – nieruchomości przy ul. [...] w G.. W kontekście tym Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenie rozmiarów prowadzonych prac budowlanych w sposób pozwalający na bezsporne przyporządkowanie poniesionych z tego tytułu nakładów do wydatków inwestycyjnych, bądź też wydatków remontowych, jak to klasyfikowała strona skarżąca. Jak wynika z pisemnych motywów w/w wyroku, zastrzeżenia Sądu budziła także kwestia nie uznania przez organy podatkowe za koszt podatkowy pewnych wydatków jakie strona zadeklarowała w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne. Także i ta okoliczność nie została, zdaniem Sądu, dostatecznie wyjaśniona przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Wskazując na treść § 2 ust. 1 pkt g i § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Sąd podniósł, iż dla prawidłowej oceny, że dany wydatek nie może być dokumentowany tzw. dowodem wewnętrznym wymagane jest uprzednie wykluczenie, czy zakupiony przedmiot nie posiadał w chwili zakupu choćby ograniczonej wartości użytkowej. Wobec braku tych ustaleń, jak również wskazanych wcześniej zaniedbań organów podatkowych, podkreślał Sąd, sprawa wymagała ponownego rozpoznania przez organ podatkowy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w pisemnych motywach rozważań Sądu. Zaskarżona na obecnym etapie postępowania, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] r. nr [...] wydana została zatem w trybie ponownego rozpoznania sprawy. W wypełnieniu zaleceń Sądu, wydanie decyzji przez ten organ poprzedzone zostało uzupełniającym postępowaniem dowodowym, koncentrującym się w szczególności na wyjaśnieniu tych okoliczności spornych w sprawie, na które wskazywał Sąd w/w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. Na podstawie podjętych czynności organ podatkowy II instancji dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, konfrontując tę ocenę z zarzutami podniesionymi w odwołaniu w stosunku ustaleń przyjętych przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego I instancji w części odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków łącznej kwocie 48.550.000 zł (przed denominacją), jakie podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne. Ustalenia faktyczne organu odwoławczego poprzedzone zostały w tym względzie uzupełniającym postępowaniem wyjaśniającym, w ramach którego organ odwoławczy zlecił organu podatkowemu poprzednio orzekającemu w sprawie uzupełnienie dotychczasowego materiału dowodowego o ustalenia w zakresie wartości użytkowej przedmiotów, których zakup został udokumentowany w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne. W ramach tego postępowania wezwano (bezskutecznie) podatnika do wskazania czy - wykazane na podstawie w/w dowodów towary posiadały w chwili zakupu jakąkolwiek wartość użytkową, w jakim celu zostały zakupione i czy były to odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne. Wobec nie wyjaśnienia tych okoliczności przez samego zainteresowanego organ odwoławczy selektywnie (w oparciu o szczegółową analizę rodzaju asortymentu udokumentowanego tzw. dowodami wewnętrznymi) przyjął, iż jedynie artykuły spożywcze i usługi (w łącznej kwocie przed denominacją 57.115.400 zł) nie mogą być uznane za odpadki poużytkowe stanowiące surowce wtórne. Kwalifikacje tę organ odwoławczy zastosował natomiast do zakupionych przez podatnika części do maszyn, urządzeń i samochodów, co w konsekwencji prowadziło do uznania za koszt podatkowy poniesionych z tego tytułu wydatków w łącznej kwocie 48.550.000 zł (przed denominacją). Zweryfikował organ odwoławczy również tę część ustaleń organu podatkowego I instancji, w jakiej organ ten odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w związku z pracami budowlanymi na nieruchomości przy ul. [...] w G., nabytej od "B" w G. w likwidacji (chodziło o nakłady związane z uruchomieniem myjni samochodowej, stacji paliw, hali rejestracji pojazdów, salonu sprzedaży samochodów oraz dróg i placów na przedmiotowej nieruchomości). Skorygowanie w tej części stanowiska organu pierwszoinstancyjnego wynikało z odmiennej klasyfikacji - przez organ odwoławczy - tych wydatków, tj. jako wydatków remontowych, a nie inwestycyjnych jak to przyjął organ podatkowy I instancji. Po ostatecznej korekcie, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego winna była, w ocenie organu odwoławczego, wynosić 134.970,20 zł (po denominacji). Stwierdzając jednak fakt zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie 101.944,90 zł (po denominacji) organ odwoławczy powołując się na dyspozycję art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP, uznał, że doszło z mocy prawa do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w pozostałej części. Podkreślił także, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe 4-krotnie rozkładane było na raty co w świetle art.70§2 pkt 1 OP powoduje, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 1.177 dni i został przesunięty z dnia [...] r. na [...] r. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydana został przed upływem przedawnienia. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał organ, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, o czym stanowi § 3 art.70 OP, albowiem decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] została w całości uchylona na mocy decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Również ustanowiona hipoteka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec uchylenia decyzji wygasła. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w L. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania w wysokości 52.012,90 zł (po denominacji) zaległości podatkowej stanowiącej na dzień wydania decyzji kwotę 52.012,90 zł (po denominacji) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 164.583,50 zł (po denominacji) i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. przepisu art. 70 § 1 OP, art. 139 OP, art. 225 OP oraz art. 145 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W uzasadnieniu tych zarzutów, powołując się stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. w sprawie I SA/Wr 488/03 odnośnie spełnienia –w tym postępowaniu - przesłanek z art. 145 § 1, skarżący wskazał na powołany przepis, upatrując w nim generalną podstawą do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Powołał się również na treść art. 152 p.p.s.a. wskazując na tej podstawie niemożność wykonywania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Skarżący podniósł zarzut doręczenia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 139 i art. 225 OP. Powołując się na art. 70 § 1 zarzucił również bezpodstawne prowadzenie egzekucji administracyjnej oraz ustanowienie bez podstawy prawnej hipoteki przymusowej, wskazując w uzasadnieniu tego zarzutu na fakt uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w trybie instancyjnym. W uzupełnieniu tych zarzutów skarżący podniósł również, że organy podatkowe nie poinformowały Sądu zarówno o braku zabezpieczenia hipoteka przymusową należności podatkowej za 1994 r., jak i zaniechaniu wdrożenia postępowania egzekucyjnego, co miało w ocenie skarżącego wpływ na treść wyroku. Skarżący wraz z pismem procesowym przedłożył także zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., z treści którego wynika, że nie posiada na dzień wydania zaświadczenia zaległości podatkowych za lata 1993-1996. Treść tego zaświadczenia wskazuje zdaniem Skarżącego, że zaskarżona decyzja jest bezpodstawna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie Skarżący złożył wniosek dowodowy w postaci w/w zaświadczenia z dnia [...] r., który Sąd na podstawie art.106§3 p.p.s.a. dopuścił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.). Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiącą bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Stosownie do art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1994r.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art.45 ust.6 w/w ustawy). Zatem w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. termin płatności przypada w 1995 r. a zatem w braku okoliczności przerywających czy zawieszających bieg terminu przedawnienia to niewątpliwie termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2000 r. Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny (powstający z mocy prawa) w przedmiotowej sprawie nie może wbrew sugestiom skarżącego znaleźć zastosowania art.68 lecz art.70 OP. Konieczna jest zatem analiza przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia bowiem organ podatkowy II instancji uznał, że nie doszło do przerwania jej biegu. Wbrew bowiem zarzutom z pisma procesowego Skarżącego z dnia [...] r. organ II instancji nie powoływał się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na przerwanie biegu przedawnienia wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, czy też zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką. Zgodnie z regulacją art.70§ 2 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 1994 r. było 4-krotnie rozkładane przez Urząd Skarbowy w G. na raty decyzjami z dnia : [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. łącznie na okres 1.177 dni. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania został przesunięty na 22.03.2004 r., a zatem decyzja Urzędu skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania za 1994 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia. Przesunięcie terminu przedawnienia na 22.03.2004 r. powoduje także, że do tego okresu wszelkie wpłaty należności (dobrowolne jak i przymusowe) na poczet tego zobowiązania wywołują skutek określony w art.59§1 pkt 1 OP (wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę). Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32), że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 OP, a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie znajduje zatem podstaw zarzut naruszenia art. 70 § 1 OP w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie można bowiem, zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przywołanego unormowania, poprzez przyjęcie, iż wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Dokonując oceny powyższego zarzutu w kontekście podniesionego przedawnienia należy podkreślić, iż podatnik w okresie od 7.07.1999r do 30.04.2002r. r. dokonał wpłat w wysokości 117.658,51 zł. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę za 1994 r., które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] r. nr [...]. W/w decyzja uchylona została do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...], a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Urząd skarbowy wydał dniu [...] r. ponownie decyzje określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania za 1994 r. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 OP także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( opublikowana w: LEX nr 298165, oraz w: PP 2008/1/47 ). Wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 OP. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Sąd w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 ( opublikowany w: POP z 2006 r. nr 5, poz. 76). Mianowicie w tym orzeczeniu NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 OP) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego - w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 OP) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 OP. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, konkludował NSA, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 OP). Trafnie także podkreślał NSA w tym wyroku, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 OP - lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 OP. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia decyzji. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli podatnik dokonał wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji, to ta okoliczność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 OP ( zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34 ). W niniejszej sprawie zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej ( por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04). Biorąc pod uwagę deklaratoryjny charakter decyzji wymiarowej, Sąd przyjął wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. do ponownego rozpoznania nie zniweczyło skutku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty . Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r (sygn. akt II FSK 1377/05, nr LEX nr 291789), zgodnie z którym w przypadku gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja określająca wysokość podatku nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 OP), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Jest oczywiste, że odczytanie może być wadliwie, dlatego kontrola tego odczytu następuje w instancji odwoławczej, w sądzie administracyjnym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych. Stąd też uchylenie lub zmiana takiej decyzji - wszystko jedno w jakim trybie - nie uchyla zobowiązania, nie obniża go, ani nie podwyższa. Oznacza jedynie, że obiektywnie istniejące zobowiązanie zostało przez organ odczytane w niewłaściwej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zaskarżoną decyzją z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w części przekraczającej dokonane przez podatnika wpłaty w okresie wymagalności zobowiązania, prawidłowo uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania. Zarzut przedawnienia całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. jest zatem chybiony. Nie może zmienić tej oceny dowód z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o braku zaległości podatkowych Skarżącego za lata 1993-1996. Skoro bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. wygasło w części wskutek dokonanych wpłat w latach 1999-2002, a częściowo wskutek przedawnienia z dniem 22.03.2004 r. to na dzień wydania zaświadczenia podatnik nie posiadała zaległości podatkowej z w/w tytułu. Wobec powyżej przedstawionej argumentacji nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie art.139 OP przez organ odwoławczy wynikające z problemów ze skutecznym doręczeniem decyzji Podatnikowi. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.69 OP bowiem przepis ten dotyczy utraty ulgi podatkowej i nie związku z przedmiotowa sprawą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art.145§1 oraz art.152 i art.153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 488/03 uchylił decyzje organu I i II instancji Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Należy bowiem stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) uchylał jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w L., co jednoznacznie wynikało z pkt I. sentencji wyroku. Wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zamieścił zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji (liczba mnoga – przypis) z obrotu prawnego", to o tym czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga – wynika z sentencji, a nie jego uzasadnienia. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisów art. 138 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Według pierwszego ze wskazanych unormowań (art. 138), sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia i rozstrzygnięcie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma by c ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Widać z powyższego, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (uwzględniające skargę – art. 145-150 p.p.s.a., jak i oddalające skargę – art. 151 p.p.s.a.) zamieszczone jest w sentencji wyroku, natomiast uzasadnienie (w interesującym tu zakresie) ma jedynie wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przez to rozstrzygnięcia sądu nie może (uzasadnienie) modyfikować, jak na przykład poprzez jego zmianę, czy uzupełnienie. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) uchylił tylko zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., to oznaczało to, że bezpośrednio po wyroku, ten organ władny był podjąć nową decyzję w sprawie, co też ostatecznie uczynił (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...]). W tym zatem zakresie nie doszło do zarzucanego naruszenia art.145§1 p.p.s.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.152 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wyrok Sądu z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 488/03 uprawomocnił się dnia 18.04.2005 r. zatem z tym dniem utraciło moc rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności (ponownie decyzja przez organ II instancji została wydana w dniu [...] r.). Sąd pragnie również zauważyć, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że po w/w wyroku organy podatkowe nie prowadziły żadnych czynności zmierzających do przymusowego wyegzekwowania spornej należności zatem nie można zarzucić im naruszenia art.152 p.p.s.a. jak również wskazanego w skardze art.225 OP. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2004 r. sygn. akt I SA/488/03. Sąd w w/w wyroku zasadniczo podzielił stanowisko organów podatkowych i jedynie w dwóch kwestiach spornych wskazał na naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy związany, zgodnie z regulacją art.153 p.p.s.a., oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania przeprowadził postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd dotyczące charakteru prac budowlanych wykonanych przy ul. [...] w G. oraz dokumentowania części zakupów dowodami wewnętrznymi. Ustalenia dokonane przez organ nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z prawem i nie były kwestionowane przez Skarżącego. Ponieważ skargą okazała się nieuzasadniona Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. obowiązany był ją oddalić.