III SA/Wa 3439/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 3439/08 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2005 r. P. Sp. z o.o. w W. (zwana też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec – wrzesień, grudzień 2001 r., styczeń - marzec, maj – sierpień 2002 r., a także styczeń – kwiecień 2004 r. Jako uzasadnienie swojego wniosku Spółka wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatku inwestycyjnego w sytuacji, gdy rozpoczęta inwestycja została zaniechana. Organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i ocenił, że powinna ona skorygować odliczony podatek naliczony w miesiącu, w którym zaprzestano inwestycji. Spółka w dniu [...] czerwca 2005 r. dokonała korekt deklaracji VAT zgodnie ze stanowiskiem organu i obniżyła podatek naliczony, ale w dniu [...] września 2005 r. dokonała ponownej korekty zwiększając podatek naliczony. Spółka uznała, że nabyła prawo do odliczenia podatku w chwili otrzymania faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Decyzja o zaniechaniu inwestycji nie powinna, według Spółki, wpływać na odliczenie podatku, gdyż w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Nie istniały więc podstawy do przyjęcia, że w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała też na art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od tego, czy wydatek ten może być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a nie czy dany wydatek został do nich zaliczony faktycznie. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Odmawiając nadpłaty Organ wskazał na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy związku z art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tego ostatniego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów zaniechanych inwestycji. Skoro Spółka zaprzestała inwestycji, to powinna, zdaniem Organu, dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z zaniechaną inwestycją. Ponadto Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, że niekorzystne dla Spółki postanowienie interpretacyjne z dnia [...] czerwca 2005 r. zostało wydane z uchybieniem terminu 3 miesięcy (wniosek o interpretację złożono w dniu [...] grudnia 2004 r.). Organ dokonujący interpretacji związany był zatem stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, i powtórzył zasadniczo zawartą tam argumentację. Odnośnie do zarzutu wydania decyzji niezgodnej ze stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o interpretację Organ wskazał, że odniósł się do tej kwestii w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji, tj. w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymującej w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r. Zauważył jednak, że do wniosków o wydanie interpretacji złożonych przez 2005 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Interpretacja wiąże nadal Organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję dnia [...] października 2006 r. Spółka powtórzyła swoją argumentację co do prawa odliczenia podatku oraz co do uchybienia terminu udzielenia interpretacji i skutków z tym związanych. Uznała, że w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym miało prawo odliczyć podatek naliczony. Nie istniał i nadal nie istnieje przepis, który dla rozważanego stanu faktycznego prawo odliczenia podatku uchylał lub ograniczał post factum. Nie ma też przepisu stwierdzającego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym zaniechano inwestycji. Spółka powołała się ponadto m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Zauważył, że orzecznictwo ETS nie dotyczy stanów prawnych i faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 4056/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy, którego treść została pominięta przez Organy, wyłączał stosowanie art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy stanowiącego główną podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy, przepis ust. 1 punkt 3 tego artykułu nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi z kolei o nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Towary i usługi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, nie muszą być przy tym, według Sądu, faktycznie zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wystarczające jest, gdy towary i usługi nie stanowią wprawdzie takich środków i wartości, ale mają doprowadzić do ich powstania, czyli np. w momencie ich nabywania stanowią dopiero realizację inwestycji zmierzającej do powstania środka trwałego. Podatnik ma zatem, według Sądu I instancji, prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT -7 podatku naliczonego związanego działalnością inwestycyjną zmierzającą do powstania środka trwałego (nabywaniem towarów i usług w tym celu). W niniejszej sprawie nie ma więc zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku należnego, wynikające z art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy. Bez znaczenia więc dla sprawy było rozważanie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tego typu rozważania można czynić tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z wydatkami innymi, niż wymienione w art. 25 ust. 2 ustawy. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zarzucił on temu wyrokowi m.in., iż Sąd naruszył prawo materialne, tzn. art. 25 ust. 2 punkt 1 i art. 21 ust. 3 ustawy, a także art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1628/07 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazując na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy NSA uznał, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Co prawda art. 25 ust. 1 punkt 3 nie ma zastosowania w razie poniesienia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, ale nie oznacza to, iż podatek naliczony dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyłączenie wydatków na nabycie środków trwałych jest oczywistą konsekwencją przepisów dotyczących podatków dochodowych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie tych towarów i usług, ale odpisy amortyzacyjne. Zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatki związane z taką inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy. Brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 19 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2008 r., według którego art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy wyklucza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy dany wydatek podatnika nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie ma przy tym znaczenia, że taki wydatek dotyczy środków trwałych. Wydatki związane z zaniechaną inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy. Brak związku zakupów związanych z zaniechaną inwestycją z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy. Z uwagi na fakt, że zasadniczy spór prawny prowadzony w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty zgodnie ze stanowiskiem Organów, jedyna okoliczność, która wymaga przedstawienia poglądu Sądu, wiąże się z zakwestionowaniem przez Spółkę konstytucyjności art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy. Sąd podziela bowiem stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu [...] marca 2009 r., wyrażone następnie pisemnie w załączniku do protokołu z tej rozprawy, iż wyrok NSA nie wykluczał a limine powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności tak interpretowanego art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy. Wątpliwości tych jednak Sąd nie podzielił. Odnośnie do zarzutu sprzeczności tego przepisu z art. 31 ust. 3 Konstytucji Sąd zauważa, że bezprzedmiotowe jest kwestionowanie sprzeczności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadzone w ustawie, z tą samą ustawą. Dwa przepisy tej samej rangi (ustawowej) nie mogą być ze sobą sprzeczne w tym sensie, że nie jest możliwe ich zastosowanie w indywidualnej sprawie z powodu nieusuwalnego stanu wykluczania się, prowadzącego do trwałej wątpliwości co do tego, który z nich normuje dany stan faktyczny. W takich przypadkach ten konflikt dwóch norm prawnych rozstrzygany jest przez klauzulę lex specialis – lex generalis. Skoro, co jest oczywiste, w ustawie jako regułę przewidziano możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, to występujące w tej ustawie wyjątki od takiej zasady należy potraktować jako typowe przepisy o charakterze specjalnym wobec reguły. "Ingerencja i ograniczenie ustawowego prawa" w samej ustawie są więc dopuszczalne i powszechnie stosowane. Kwestionowanie wyjątku od zasady odliczalności podatku, która gwarantuje też jego ekonomiczną neutralność, ma sens jedynie wtedy, gdy stoi w sprzeczności z przepisem wyższej rangi – w tym przypadku z przepisem Konstytucji. Poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie można bowiem pozostawić ewentualną sprzeczność takiego wyjątku z prawem wspólnotowym, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy objęty jest w całości ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec której nie było wymogu zgodności z prawem wspólnotowym. Otóż art. 31 ust. 3 Konstytucji stanowi o ograniczeniach w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Aby zasadnie rozważać zgodność art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z art. 31 ust. 3 Konstytucji konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że przepisy te w ogóle pozostają względem siebie w jakiejkolwiek relacji, że normują (inaczej) tę samą materię. Regulacja prawna dotycząca spraw obowiązków podatkowych jest jednak zawarta w innych przepisach Konstytucji (w szczególności art. 217, a także art. 64), toteż art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy nie może być rozpatrywany na płaszczyźnie ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Jedyny przypadek, który uzasadniałby analizę przepisu prawa podatkowego z punktu widzenia zgodności z art. 31 ust. 3 Konstytucji, byłby taki, gdyby przepis ustawowy godził de facto w zakaz ustanawiania konfiskaty mienia (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., K. 27/98, OTK ZU Nr 1/1999), albo też gdyby zachodził inny związek pomiędzy przepisem prawa podatkowego, a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję (wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00). W ocenie Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaszła, gdyż prawo do odliczenia podatku należnego w konstrukcji podatku od wartości dodanej nie jest wartością konstytucyjną. Art. 25 ust. 1 punkt 3 nie godzi też w żadne, konstytucyjne wartości ustanowione innymi przepisami, niż art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie można przy tym przyjąć, że ustawa w tym przepisie w niedopuszczalny sposób narusza własność. Taki pogląd prowadziłby bowiem do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna dla podatnika zmiana w sytuacji majątkowej jest niedopuszczalnym ograniczeniem jego własności (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r., K. 17/00, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 4). Tymczasem art. 84 Konstytucji nakłada obowiązek ponoszenia wszelkich ciężarów podatkowych, które co do treści i sposobu ustanowienia nie godzą w żadną wartość konstytucyjną. Sąd nie powziął też wątpliwości co do zgodności art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z art. 2 i 217 Konstytucji. W tym zakresie rozróżnienia wymaga postulat określoności wszystkich istotnych cech konstrukcyjnych podatku w ustawie, od postulatu jasności prawa podatkowego i przyzwoitej legislacji. Otóż bezsporne jest, że dla ustalenia pełnej, normatywnej treści kwestionowanego przez Spółkę przepisu, konieczne jest odwołanie się do przepisów zawartych w innych aktach prawnych, niż sama ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niemniej wszystkie te akty mają wymaganą przez Konstytucję w art. 217 rangę w systemie źródeł prawa – rangę ustawy. Zarzut niezgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją uznać więc należy za chybiony. Nie zmienia tego fakt, że rozpoznanie obowiązku podatnika w określonej sytuacji faktycznej wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, które w pewnych sytuacjach pozwalają nawet sformułować tezę o istnieniu luki w prawie (wskazywany przez Skarżącą casus braku przepisu, który wprost określałby sposób postępowania w razie konieczności dokonywania korekt wstecz, czy też innych przypadków stosowania metody "zdrowego rozsądku"). Konieczne jest bowiem respektowanie założenia racjonalności Ustawodawcy, a przy takim założeniu nie ma miejsca na nieusuwalną lukę prawną – jej eliminowaniu służy np. rozumowanie per analogiam. Warto też odnotować, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego akceptuje nie tylko posługiwanie się przez Ustawodawcę podatkowego techniką odsyłania do innych ustaw, ale nawet do aktów niższej rangi, i to nie zawsze aktów o charakterze źródeł prawa powszechnie obowiązującego (vide np. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001, K 32/99). Oczywiście niedopuszczalne jest określanie w aktach podustawowych istotnych elementów daniny publicznej. Odnośnie do zarzutu niejasności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest dokonanie oceny stopnia tej niejasności. Truizmem byłoby przy tym stwierdzenie, że prawo w ogóle, a prawo podatkowe w szczególności cechuje się znaczącą zmiennością i nieprecyzyjnością, co wymusza dokonywanie skomplikowanych zabiegów wykładni, w tym korzystanie z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14a i następne Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu wskazywane przez Spółkę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za tak dalece niejasne, że uniemożliwiają odkodowanie wyrażonej w nich normy prawnej. Nie można im zarzucić naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez nieodpowiadanie wymogowi przyzwoitej legislacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Organy prawidłowo odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty, a przepisy prawa materialnego, na podstawie których to nastąpiło, nie są sprzeczne z Konstytucją.