I FSK 1628/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4056/06 w sprawie ze skargi P. T. C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. T. C. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.293 (osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4056/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 października 2006 r. nr ... w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 30 września 2005 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu żądania wskazała, że 20 grudnia 2004 r. złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatku inwestycyjnego w sytuacji, gdy prowadzona inwestycja została zaniechana. 7 kwietnia 2005 r. spółka ponownie wystąpiła o interpretację podatkową wskazanego zagadnienia, a postanowieniem z 22 czerwca 2005 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż powinna ona skorygować odliczony podatek naliczony w miesiącu, w którym zaniechano inwestycji. Podniosła też, że złożyła zażalenie na to postanowienie. Jednocześnie dokonała 30 czerwca 2005 r. korekt deklaracji VAT-7 zgodnie ze wskazanym postanowieniem, obniżając podatek naliczony w miesiącach, w których podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji. Wnosząc o nadpłatę spółka podkreśliła, że nie zgadza się z postanowieniem interpretacyjnym. 30 września 2005 r. ponownie więc dokonała korekt deklaracji za miesiące objęte wnioskiem, zwiększając z powrotem podatek naliczony o część kwot podatku naliczonego, który uprzednio skorygowała. W jej ocenie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili otrzymania faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Późniejsza zaś decyzja o zaniechaniu inwestycji powinna pozostać bez wpływu na odliczenie tego podatku, gdyż w dacie poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Brak było podstaw do stwierdzenia, że w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek miał na celu wytworzenie środka trwałego, który miał być wykorzystywany w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu. Zatem w ocenie spółki w chwili otrzymania faktur podatek został prawidłowo wykazany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Decyzją z 30 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wyjaśniając, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone między innymi dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3, z wyłączeniem przewidzianym w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Spółka powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Korekta ta winna być dokonana zdaniem organu w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasady neutralności podatku VAT i oparcie decyzji o zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego wydanej bez podstawy prawnej (w związku z przekroczeniem ustawowego terminu do udzielenia pisemnej interpretacji). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. W kwestii neutralności podatku VAT wskazał, że ustawodawca przewidział przypadki, w których pomimo poniesienia konkretnych wydatków prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Ponadto przyczyną zakwestionowania prawidłowości korekt deklaracji VAT-7 z 30 września 2005 r. było naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a nie zmiana przeznaczenia zakupionych towarów. W aspekcie oparcia decyzji o zaskarżone rozstrzygnięcie interpretacyjne organ odwoławczy stwierdził, iż do kwestii tych odniósł się w postępowaniu, w którym wydano tę interpretację i w odpowiedzi na skargę. Przedmiotowa interpretacja jest nadal wiążąca dla organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W jej ocenie organ podatkowy zastosował zbyt restrykcyjną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie kwestionując przy tym zasadności dokonanych odliczeń. Dodatkowo podkreśliła, iż brak jest przepisu, który w rozważanym stanie faktycznym uchylałby lub zmieniał post factum prawo do prawidłowego odliczenia podatku naliczonego. Nie ma również przepisu stwierdzającego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym zaniechano inwestycji. Na poparcie swoich tez skarżąca powołała się na krajowe i unijne orzecznictwo. Zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniała brakiem wydania postanowienia w sprawie interpretacji w terminie 3 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, jednak z innych powodów niż w niej wskazane i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej ani skarżąca, ani organy podatkowe nie dostrzegły znaczenia, jakie miał art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., mimo, że organy przepis ten powołały w swoich decyzjach. Przepis ten bowiem wg tego Sądu przewiduje wyłączenie stosowania, przyjętego za główną podstawę prawną rozstrzygnięcia organów art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w sytuacjach w nim określonych. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 3 tego artykułu nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Skoro w art. 21 ust. 3 u.p.t.u. jest mowa o towarach i usługach nabywanych także w ramach procesu inwestycyjnego zmierzającego do powstania środka trwałego, a w art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem takich towarów i usług, to tym samym do wskazanego przypadku w ogóle nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku należnego wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W takiej sytuacji bez znaczenia dla prawa do uwzględnienia podatku naliczonego staje się rozważanie kwestii zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to wg Sądu pierwszej instancji, że wskazany w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. rodzaj wydatku odnoszony do daty jego poniesienia, przesądza o trwałym wyłączeniu możliwości zastosowania ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w niniejszej sprawie. Powołując się na interpretację tego przepisu zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2001/04 (LEX nr 187529), Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za tym rozwiązaniem przemawia także brak przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie prawa do odliczenia ma charakter wyjątku od zasady, dlatego może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w omawianym przepisie. Za oczywiście chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania, przy czym WSA podkreślił, że wydana interpretacja wiązała organy właściwe dla spółki, ale tylko w przypadku, gdyby podatnik się do tej interpretacji zastosował. W niniejszej sprawie zaś najpierw podatnik zastosował się do interpretacji, a następnie nie zgadzając się z nią, postąpił wbrew interpretacji. Z tego względu zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w przedmiocie nadpłaty, mógł ponownie ocenić zasadność dokonywanych przez spółkę odliczeń podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją, niezależnie od istnienia wcześniej wydanej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na zaniechane inwestycje mogą pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2005 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06. Z uwagi na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów organ wskazał, że skoro spółka zaniechała inwestycji, to wydatki poniesione w takiej sytuacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a skoro dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zaniechaną inwestycję, to w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W przypadku zaniechania inwestycji, które miały służyć czynnościom opodatkowanym VAT, spółka obowiązana była skorygować odliczony wcześniej podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Korekta podatku naliczonego poprzez pomniejszenie podatku naliczonego powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 1 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2050/03 (LEX164049), wyrok NSA z 29 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 535/01 i wyrok NSA z 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00. Ponadto organ podkreślił, iż w wyroku z 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 WSA w Warszawie, oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, orzekł, iż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić, jako element wartości początkowej, podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zaś art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie wobec nieukończenia inwestycji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ocena prawna wyrażona w cytowanym wyroku jest stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji naruszył zdaniem organu prawo poprzez niezastosowanie się do takiej oceny prawnej, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadą jest ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania według skargi kasacyjnej sprowadza się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie interpretacji. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 141 § 4 tej ustawy wskazuje elementy konieczne uzasadnienia wyroku. Zgodnie bowiem z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Nie można uznać, by wskazane wyżej przepisy były wystarczające do postawienia zarzutu nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu wynika między innymi z treści art. 153 p.p.s.a. Brak powołania przez autora skargi kasacyjnej tego przepisu i powiązania wskazanych w tym zarzucie przepisów z art. 153 p.p.s.a. czyni nieskutecznym zarzut w tym zakresie. Nie można bowiem w takiej sytuacji uznać, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało elementów koniecznych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a, skoro skarga kasacyjna stawiając ten zarzut nie powołuje się na przepis dotyczący związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wśród zarzutów dotyczących prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje jako naruszony art. 153 p.p.s.a twierdząc, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3886/06 w przedmiocie pisemnej interpretacji. Pomijając to, że art. 153 p.p.s.a., mówiący o związaniu Sądu ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy strona w tym zarzucie nie powołuje się na konkretne przepisy prawa materialnego, co do których Sąd pierwszej instancji miałby być związany oceną prawną, trudno uznać za przepis materialnoprawny, to ze sformułowanego zarzutu wynika raczej, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie o błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a, a o niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie tego przepisu i nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej przez WSA w sprawie, której przedmiotem była udzielona na wniosek skarżącej spółki interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania odnosi się do sprawy, w której taka ocena została wyrażona, chodzi więc o sprawę tożsamą pod względem zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym. Chodzi więc nie tylko o tożsamość stron, ale też o przedmiot rozstrzygnięcia. W sprawie tej przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r., niektóre miesiące 2002 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. W sprawie WSA o sygn. akt III SA/Wa 3886/06, wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej jako tożsamej z niniejszą sprawą, przedmiotem była interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wprawdzie w tej ostatniej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z zapytaniem co do tego, czy ma obowiązek korygowania deklaracji za okres od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. w zakresie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych do zaniechanych następnie inwestycji, trudno jednak uznać by w obu tych sprawach zachodziła tożsamość przedmiotowa, mimo, że w obu sprawach istniała potrzeba dokonania oceny co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji. Przedmiot zaskarżenia w obu tych sprawach jest jednak różny. Stanowisko skargi kasacyjnej co do tożsamości przedmiotowej spraw w zakresie interpretacji i sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie ma więc żadnego uzasadnienia, a ponadto pozostaje też w sprzeczności z dyspozycją zdania pierwszego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Brak związania podatnika, płatnika lub inkasenta wydaną przez organ interpretacją oznacza, że osoby te nie muszą w składanych deklaracjach podatkowych uwzględnić wydanej przez organ interpretacji i mogą, tak jak w tej sprawie, w konsekwencji wnosić o stwierdzenie nadpłaty bądź w postępowaniu wymiarowym kwestionować prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacje określone w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej spełniają bowiem funkcję gwarancyjną dla podatnika. Podzielenie stanowiska skargi kasacyjnej co do tożsamości przedmiotowej obu tych spraw czyniłoby niemożliwym skorzystanie przez podatnika, płatnika lub inkasenta z dyspozycji zdania pierwszego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc za trafny uznać zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że zarzuty te są uzasadnione. Podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to ugruntowane zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 31 października 2001 r., gdyż zmiana art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dokonana ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122 poz. 1324) poprzez dodanie w tym przepisie sformułowania "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" miała jedynie charakter doprecyzowujący treść tego przepisu (vide wyroki NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 – POP 95/04, z 7 września 2005 r., sygn. akt I FSK 677/05 – LEX nr 173159, z 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/05 – LEX nr 283669). Ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarte zostało między innymi w art. 25 u.p.t.u. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty zwrotu lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, który w tej sprawie nie ma znaczenia. Przepis ten więc odsyła do ustawy o podatku dochodowym co do rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Wyjątkiem od zasady określonej w powołanym wyżej przepisie jest przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że ze względu na ten przepis podatek naliczony dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyłączenie wydatków na nabycie środków trwałych jest oczywistą konsekwencją przepisów dotyczących podatków dochodowych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie tych towarów i usług, ale odpisy amortyzacyjne (vide T. Michalik, VAT – Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2002). Celem tego przepisu było więc umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi środków trwałych, gdyby nie było bowiem tego zapisu, podatnik nie miałby możliwości ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, skoro co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a mogą jedynie podlegać odliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych. Mając na względzie cel unormowania zawartego w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepis ten przesądza o trwałym wyłączeniu możliwości zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zaniechana inwestycja ze względu na treść art. 16 ust. 41 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek działań podjętych przez podatnika już po rozpoczęciu tej inwestycji. Późniejsze działania podatnika podjęte po rozpoczęciu inwestycji powodują, że wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza bowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skoro trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.