II FSK 1137/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3135/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku podano, że J. S. nabyła spadek po zmarłej w dniu 1 listopada 2006 r. matce A. R. - S. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt XVI Ns 1273/07 Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa stwierdził nabycie praw do spadku przez skarżącą. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po określeniu wartości masy spadkowej, decyzją z dnia 16 maja 2008 r. ustalił skarżącej należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.746 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, że art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), zwalniający od podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazany przepis - wprowadzony na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") – nie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. W skardze do sądu administracyjnego J. S. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Skarżąca wywodziła, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ze względu na treść art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), art. 4a ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r.), jak również art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Sąd wyjaśnił, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano nowelizacji art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zmiana ta miała na celu zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym poprzez wprowadzenie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku nie tylko obywatelom polskim i osobom mającym stałe miejsce pobytu w Polsce ale również obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w nowym brzmieniu, znajdował zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Komentowany przepis wszedł zatem w życie przed pozostałymi przepisami ustawy zmieniającej. Z cofnięcia w czasie tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych regulacji (1 stycznia 2007 r.) nie można było jednak – zdaniem Sądu – wywodzić, że wymienieni w niej nabywcy, w przypadku nabycia po dniu 12 maja a przed dniem 31 grudnia 2006 r., byli objęci ulgami, które w tym czasie nie obowiązywały. Osoby wymienione w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, mogły skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Uzyskanie przez dane podmioty zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a powołanej ustawy było zaś możliwe dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r., gdyż dopiero wówczas sporny przepis wszedł w życie. Sąd zwrócił uwagę, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie określa przedmiotu zwolnienia a jedynie podmioty, które mogą z niego skorzystać. Nawiązanie w tym przepisie do art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy nie skutkuje natomiast wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Skład orzekający, wspierając swoją argumentację orzeczeniami sądów administracyjnych, stanął na stanowisku, że w przypadku nabycia spadku w dniu 1 listopada 2006 r. (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego) nie jest dopuszczalne zwolnienie spadkobiercy od należnego podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z jednoznacznym brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed tą datą. W ocenie Sądu kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegał moment powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszystkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn), z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała. W skardze kasacyjnej J. S. wniosła o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmianę powyższego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w W. Ponadto skarżąca domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych za obydwie instancje oraz kwoty 34 zł opłat skarbowych od pełnomocnictw. Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego: - wyrażające w niezastosowaniu przepisów art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, - art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażające się w dokonaniu wykładni systemowej art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w tym jego zgodności z obowiązującym porządkiem prawnym a więc i z Konstytucją, która w art. 188 przyznaje prawo orzekania w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, Trybunałowi Konstytucyjnemu, 2/ naruszenie przepisu postępowania – "art. 141 § 4 1" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażające się w niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 3 ust. 2 noweli i ustalenia braku zwolnienia podmiotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe ustanowione w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie również do skarżącej jako spadkobierczyni, który nabyła spadek po dniu 12 maja 2006 r., to jest w dniu 1 listopada 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż spełnia ona warunki określone w przepisie przejściowym – art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem strony, interpretacja Sądu stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który ustala zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a tej ustawy. W przekonaniu skarżącej stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku pozbawia powołany wyżej przepis i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej znaczenia normatywnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie orzekał o zgodności z prawem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dokonał wykładni przepisów przejściowych zamieszczonych w ustawie. Wybór sposobu wykładni uzasadniony był stopniem skomplikowania redakcji tych przepisów. Tym samym Sąd nie wkroczył, skarżonym wyrokiem, w domenę Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Dla porządku zwrócić uwagę należy, że art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje jako samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów ustrojowych. Zarzut naruszenia art. 188 Konstytucji należało zatem wyprowadzić ze wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego – w rozpoznawanej sprawie przepisów podatkowych – przez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) bądź z naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na uwzględnienie nie zasługuje również twierdzenie skarżącej dotyczące uchybień w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie...". Kwestionowany wyrok zawierał wszystkie te elementy. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w wyroku, nie dyskwalifikuje tego orzeczenia w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego to kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą zmieniającą. Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu zauważyć trzeba, że jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, należało stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowił zaś, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. - przewidywał, że zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie w obrocie prawnym funkcjonowało od dnia 12 maja 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień wskazanych w art. 4a. Podkreślenia wymaga, że art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. – co wynikało z jej art. 5. Przepis art. 4a stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz. Tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymieniał wprost art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4, w znowelizowanym brzmieniu, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych zmienionych przepisów ustawy w tym, m.in. art. 4a. Wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego wsteczne działanie z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wsteczne wprowadzenie w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej "cudzoziemcy" wymienieni w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogli skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie RP, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 208 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.