III SA/Wa 3135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. S. (Skarżącej w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] (nr systemowy [...]) w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej w dniu 1 listopada 2006 r. A. R. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 1 listopada 2006 r. A. R. na podstawie testamentu z dnia 26 sierpnia 1999 r. nabyły dzieci: M. S. w 6/16 części, W. S. w 5/16 części oraz J. S. w 5/16 części. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej zgłoszony został następujący majątek spadkowy: udział wynoszący ½ lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. P. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 6/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu - o wartości tego udziału 270.000,00 zł oraz udział wynoszący 1/4 nieruchomości zabudowanej o powierzchni całkowitej gruntu 1725 m2 położonej w miejscowości P., gmina N. - o wartości tego udziału 9.000,00 zł. Wartość przypadającego na Spadkobierczynię udziału w masie spadkowej określona została na kwotę 87.188,00 zł, zaś wysokość długów i ciężarów pomniejszających wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych - na kwotę 938,00 zł. Czysta wartość majątku stanowiąca podstawę opodatkowania określona została przez organ podatkowy na kwotę 86.250,00 zł. Po odjęciu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej powoływanej jako "upsd") - obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 27 listopada Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 2007 r.), w wysokości 9.637,00 zł, podstawa opodatkowania została określona przez organ podatkowy pierwszej instancji na kwotę 76.613,00 zł, zaś kwota podatku należnego ustalona została w wysokości 4.746,00 zł. Decyzję z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] (nr systemowy [...]) ustalającą wysokość podatku doręczono Skarżącej w dniu 28 maja 2008 r. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zdaniem Skarżącej, poprzez nieuwzględnienie jej prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tytułu spadku po zmarłej A. R., organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; zwanej dalej "ustawą nowelizacyjną" lub "nowelą listopadową") oraz art. 4a upsd w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a upsd w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny spadkodawcy, którzy nabyli spadek po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach wskazał, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 upsd. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, o czym stanowi art. 5 tej ustawy, zaś przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd) bądź z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4 tej ustawy). Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają uregulowań dotyczących nabycia spadku ani jego przyjęcia, ponieważ kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej "kc"). Zgodnie z art. 925 kc nabycie spadku Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 następuje z chwilą jego otwarcia, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 kc). W sprawie będącej przedmiotem odwołania Spadkodawczyni zmarła w dniu 1 listopada 2006 r., zatem nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło w tym właśnie dniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowe ustalenie zasad, na jakich podlega opodatkowaniu nabyty spadek, wobec nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonanej ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r., polegającej na dodaniu art. 4a. Dodany przepis zwalnia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia własności tych rzeczy lub praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz właściwego udokumentowania faktu otrzymania tych rzeczy lub praw. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji (przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawodawca dodał, że nowe brzmienie art. 4 ust. 4 upsd wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast powołany przepis art. 4 ust. 4 upsd wskazuje, że zwolnienie zawarte w art. 4a tej ustawy (czyli w zakresie zwolnienia z podatku: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy) stosuje się w sytuacji, gdy w chwili nabycia spadku nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub jednego z państw unijnych lub EFTA, albo gdy posiadał miejsce zamieszkania na terenie jednego z tych państw. Interpretując powyższe przepisy Skarżąca dowodzi, że nowe zwolnienie dotyczy także tych podatników, którzy nabyli spadki po zmarłych po dniu 12 maja 2006 r. Taką interpretację przytoczonych przepisów podzielały również niektóre organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na co Skarżąca powołała się w treści odwołania. Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 Tutejszy organ odwoławczy zauważa, iż powyższe wątpliwości interpretacyjne wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zwolnienie od podatku spadków nabytych przez najbliższych krewnych zmarłego na podstawie art. 4a upsd ma zastosowanie jedynie do spadków nabytych po 2006 r. (orzeczenia z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08 oraz II FSK 329/08, niepublikowane - dotyczące podobnych stanów faktycznych). Mianowicie NSA wskazał, że ustawa nowelizacyjna wprowadzająca omawianą ulgę weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Także art. 3 ust. 1 tej ustawy jasno wskazuje, że do rzeczy i praw nabytych przed tą datą należy stosować dotychczas obowiązujące zasady opodatkowania. NSA podkreślił, że sporny przepis przejściowy (czyli art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej) rozszerzył jedynie krąg podmiotów, które mogły skorzystać z ulg i zwolnień. Prezentowana w odwołaniu wykładnia, że zwolnienie spadków i darowizn nabytych przez najbliższych krewnych odnosi się także do stanów sprzed 1 stycznia 2007 r., opiera się na tym, że art. 4 ust. 4 upsd po nowelizacji odsyła także do art. 4a regulującego to zwolnienie. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej nakazuje stosowanie art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r., a art. 4 ust. 4 odsyła do art. 4a, Skarżąca wnioskuje, że art. 4a także ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r. Tutejszy organ odwoławczy nie potwierdza powyższej argumentacji. Na uwagę zasługuje fakt, iż art. 4 ust. 4 upsd nie jest podstawą prawną stosowania jakichkolwiek zwolnień, a jedynie doprecyzowuje warunki skorzystania ze zwolnień wymienionych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Sporny przepis przejściowy rozszerza jedynie krąg podmiotów, które mogą skorzystać z ulg i zwolnień. Nie można nowych zasad opodatkowania, w tym korzystnego zwolnienia z art. 4a ustawy, stosować do spadków nabytych przed wejściem w życie nowelizacji. Tym samym do spadku nabytego przez Skarżącą po zmarłej w dniu 1 listopada 2006 r. A. R. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował zasady obowiązujące przed nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, wyrażające się w niezastosowaniu przepisów art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 upsd (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) w związku Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 16 listopada 2006 r. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Spadkodawczyni A. R. zmarła 1 listopada 2006 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 4 grudnia 2007 r., a zeznanie podatkowe złożone zostało w dniu 24 grudnia 2007 r., a więc z dochowaniem terminu określonego w art. 6 ust. 4 upsd. Skarżąca jest obywatelką polską, spadkodawczyni była jej matką, a tym samym spełnia warunki określone przepisem art. 4 ust. 4 upsd i z tego względu zastosowanie przepisu art. 4a tej ustawy było konieczne na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej. Skarżąca podkreśliła, iż dotychczas opublikowane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują na konieczność stosowania przepisu art. 4a upsd w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w przypadku nabycia spadku po 12 maja 2006 r., połączonym ze stwierdzeniem nabycia spadku po dniu 1 stycznia 2007 r., pod warunkiem dochowania pozostałych warunków, określonych w przepisach art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 upsd. Skarżąca powołała się między innymi na wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07; WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 628/07, WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2009 r., powołując się na stanowisko WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 656/07, Skarżąca podniosła, że wszelkie argumenty o rzekomej wadliwości we "wstecznym" stosowaniu przepisów nie mają oparcia w prawie. Przepis art. 6 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 upsd dodatkowo wydaje się przesądzać o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, co miało miejsce po 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a upsd z mocą wsteczną nie naruszało w żaden sposób zasady państwa prawa, wyrażonej w Konstytucji RP, natomiast zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza te zasady. Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z prawomocnym z dniem 27 listopada 2007 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt [...] Skarżąca nabyła w 5/16 części spadek po zmarłej w dniu 1 listopada 2006 r. matce A. R.. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a upsd zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 upsd – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Nowelą listopadową dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 noweli listopadowej). Z art. 4a ust. 1 upsd wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a upsd jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe noweli listopadowej, zawarte w jej art. 3 ust. 1. Zgodnie z nim "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", tj. noweli listopadowej. Ta zaś, zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 noweli – zdaniem Sądu – jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja upsd przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach upsd obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym (por. S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 260). Podkreślenia wymaga fakt, iż takie same wnioski płyną z lektury uzasadnienia rządowego do ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy, że art. 4 ust. 4 ustawy od spadków winien otrzymać brzmienie określone w nowelizacji, dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Dlatego proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 1 pkt 3 lit. c projektu). Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a upsd stanowi art. 3 ust. 2 noweli listopadowej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 upsd w brzmieniu nadanym nowelą listopadową obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienia skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 upsd do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a nie skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Nowelizacja ta nie ustatuowała nowych warunków zwolnień, a jedynie rozszerzyła tylko zakres podmiotowy zwolnień z art. 4 ust. 1 i 4a upsd. Dotychczas mogły z nich skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie lub mające miejsce stałego pobytu w Polsce. Ograniczenie to nie było zgodne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie ze zwolnienia mogą korzystać obywatele państw członkowskich UE lub państw należących do EFTA (Islandia, Lichtenstein, Norwegia). Dotyczy to również osób mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw. Zważyć należało także, że nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na dzień 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku (momentu) obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji. Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 Zważyć również należy, że w orzecznictwie Sadu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez skład orzekający wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a upsd ma zastosowanie do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 271). Stanowisko takie wyrażone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07, z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/07 /niepubl./ oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08 uchylający wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07 /publ. LEX nr 427247, PP 2008/9/43/; wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 235/08 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 kc, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt [...] – A. R., po której dziedziczy Skarżący, zmarła w dniu1 listopada 2006 r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym dniu. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1-3 noweli listopadowej. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia Sygn. akt III SA/Wa 3135/08 momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej – ze wszystkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia – nie obowiązywała. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd – zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2007 r. – przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy – ustalając zatem w rozpoznawanej sprawie podatek od spadków i darowizn – prawidłowo zastosował powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz zasadnie uznał, iż nie ma zastosowania wobec nabycia spadku w dniu 1 listopada 2006 r. – obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. – art. 4a upsd. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji powołanych przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości. Podatnicy, którzy nabyli spadek w tym samym czasie, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji upsd: w jednym przypadku podlegaliby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę – dla wszystkich – momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 upsd w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady państwa prawa wyrażonej w Konstytucji RP. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.