I FSK 1163/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1359/08 w sprawie ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1359/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi S. Z., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008 r. Nr ...w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 3 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zainteresowany był odpowiedzią na pytanie, czy od sprzedaży działek budowlanych powinien płacić podatek od towarów i usług ? W jego ocenie, z tytułu wymienionych transakcji, nie powianiem płacić podatku od towarów i usług, a ponadto będzie miał prawo wystąpić o zwrot już zapłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w wymienionej na wstępie interpretacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", o usunięcie naruszeń prawa. Powyższe żądanie nie zostało jednak uwzględnione, bowiem Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stanisław Zielonka wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Postanowieniem z 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2131/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że rozpoznając skargę należało w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja została udzielona w ustawowym terminie, stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.). W ocenie Sądu wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 3 grudnia 2007 r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą 29 lutego 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 4 marca 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) i uznał, że przez wydanie interpretacji należy rozumieć jej skuteczne doręczenie wnioskodawcy. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd przytoczył pogląd NSA zgodnie z którym, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązującym brzmieniu art. 14d Ordynacji podatkowej jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy był zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Sąd stwierdził zatem, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Stanisława Zielonki. Zgodnie bowiem z art. 14o Ordynacji podatkowej, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu 3 grudnia 2007 r. Sąd wskazał ponadto, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Stanisława Zielonki stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegającej na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznaniem, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej; 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W uzasadnieniu organ podniósł, że dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) nowelizacja nadała instytucji interpretacji prawa podatkowego całkiem nowy charakter. Przebudowaniu uległy wszystkie jej elementy konstrukcyjne, a zatem nie było możliwe, aby do sprawy rozpoznawanej zastosować uchwałę dotyczącą stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r. Organ zawarł również obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w kwestii utożsamienia wydania interpretacji z jej doręczeniem wnioskodawcy. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.