I SA/Wr 1146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę A S.A. w L. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik zawarł z zakładami opieki zdrowotnej umowy cywilnoprawne o sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, przy czym wynikające z umów świadczenia medyczne zostały podzielone na dwie grupy: - świadczenia wynikające z Kodeksu pracy na rzecz pracowników (w tym np.: badania wstępne, okresowe i kontrolne) oraz na rzecz byłych pracowników, którzy zatrudnieni byli w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających (art. 229 § 5 pkt. 2 Kodeksu Pracy), a także usługi profilaktycznej opieki zdrowotnej; - świadczenia na rzecz wybranych pracowników (osoby imiennie zgłoszone przez A S.A.) określone w tzw. Kompleksowym Pakiecie Profilaktycznej Opieki Medycznej. W powyższej umowach Spółka zobowiązała się do uiszczania, za okresy miesięczne, ryczałtowej opłaty za samą gotowość do wykonywania świadczeń medycznych, bez względu na to, czy uprawnieni skorzystają z tych świadczeń, czy też nie. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy koszty wyżej wymienionych usług medycznych winny stanowić przychód pracownika podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem spółki w przypadku, gdy wartość usług medycznych ustalana jest w sposób ryczałtowany (bez względu na wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika to brak jest podstaw do ustalania pracownikowi przychodów z tego tytułu. W postanowieniu z dnia [...], nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stanowisko spółki uznał za prawidłowe. Powołując treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., organ podatkowy stwierdził, że świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników, do finansowania których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, nie stanowią przychodu pracownika, natomiast świadczenia zdrowotne, które pracodawca zapewnia dobrowolnie i których wartość można przypisać pracownikowi w określonej wysokości, są przychodem pracownika. Przy czym koszt takich usług nie będzie przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pracodawca nie ma możliwości określenia ich wysokości przypadającej na konkretnego pracownika, co jest częstym przypadkiem przy ryczałtowej formie opłacania usług medycznych. Jeśli więc usługa została opłacona przez pracodawcę ryczałtowo to wówczas jej wartość nie stanowi u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższa zasada odnosi się również do świadczeń zdrowotnych na rzecz byłych pracowników, do ponoszenia których obligują pracodawcę przepisy kodeksu pracy lub innych ustaw. Reasumując Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w związku z tym, że sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowi wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a płatności ponoszone przez spółkę będą miały formę ryczałtu i nie będą zależały od tego czy pracownik lub były pracownik skorzysta z usługi, wydatki na pokrycie kosztów usług medycznych nie stanowią przychodów pracowników i byłych pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa i wszczął z urzędu, w oparciu o art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie zmiany powyższego postanowienia. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił postanowienie organu podatkowego I instancji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 12 u.p.d.f. poprzez uznanie, że przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych. Dyrektor Izby wskazał, iż w przypadku świadczeń zdrowotnych, do sfinansowania których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi przychodu pracownika, natomiast w przypadku wykupienia przez pracodawcę pakietów dodatkowych, specjalistycznych usług medycznych, uprawniających tylko poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych badań, wartość takiego pakietu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem organu nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników jest sam fakt objęcia ich opieka medyczną, nie zaś korzystanie z konkretnych usług medycznych. Przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, nie jest jednak wartość świadczeń, z których skorzystali, ale opłata wnoszona na rzecz zleceniobiorcy za gotowość świadczenia takich usług. Skoro zatem spółka zobowiązana jest do wnoszenia określonej opłaty niezależnie od tego, czy osoby objęte świadczeniem w ogóle z niego skorzystają, to również niezależnie od tych okoliczności po stronie pracowników objętych świadczeniem powstaje przychód, którym jest wyłącznie wysokość przypadającej na pracownika opłaty miesięcznej za objęcie świadczeniem medycznym konkretnych osób. Organ podatkowy podkreślił, iż zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku (zaliczki) za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że świadczenia medyczne finansowane ryczałtowo przez spółkę w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia 8 marca 2007 r., wynikającym z Kodeksu pracy oraz z ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, stanowią nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2. przepisów o postępowaniu, tj. art. 14b § 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) i art. 210 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Spółka w odwołaniu zarzuciła, że sama gotowość świadczenia usług medycznych nie stanowi przychodu osób, na rzecz których świadczenia te zostały wykupione, gdyż brak jest uzasadnienia do uznania, iż kwota ustalona ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z usług, stanowi wartość otrzymanego świadczenia medycznego podlegającego opodatkowaniu. W ocenie strony, z uwagi na fakt, że w analizowanym stanie faktycznym wartość usług medycznych ustalana jest w sposób zryczałtowany (bez względu na wartość faktycznie wykonanych usług) uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika to brak jest podstaw do ustalania pracownikowi przychodów z tego tytułu. Spółka zarzuciła także, iż wbrew stanowisku organu precyzyjnie we wniosku o interpretację wskazała zakres świadczeń medycznych, które finansuje na rzecz pracowników, a także podała podstawę prawną, dlatego też ogólnikowość stwierdzeń zawartych w kwestionowanej decyzji świadczy o naruszeniu w tym zakresie przepisów art. 210§ 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał skonkretyzowanej podstawy prawnej, w oparciu o jaką dokonuje dla celów stosowania przepisów u.p.d.f. określenia zakresu świadczeń, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a także nie wskazał, które ze świadczeń finansowanych przez spółkę rodzą przychód po stronie pracownika. Dodatkowo strona podniosła, że kwestionowana decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zmianę postanowienia, tj. nie doszło do rażącego naruszenia prawa, skoro interpretacja przepisu art. 12 u.p.d.f. dokonana przez stronę i organ I instancji jest de facto prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., będąc właściwy w sprawie, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję zmieniającą. Organ w uzasadnieniu podniósł, iż postępowanie w zakresie interpretacji jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej i dlatego też, także rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć szerzej niż rażące naruszenie prawa, o którym traktuje art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby stwierdził, że rażące naruszenie prawa, dające podstawę do uchylenia (zmiany) postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi naruszenie przepisów przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni tych przepisów (językowej, innej), jeżeli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu. Wywiódł, iż do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w niniejszej sprawie, co - wbrew zarzutom odwołania - wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentując, jakie przepisy i dlaczego rażąco narusza wydane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego postanowienie. Podniósł również, że to niewłaściwe rozumienie istoty nieodpłatnego świadczenia, ponoszonego na rzecz pracowników przez pracodawcę, stanowiło rażące naruszenie prawa, skutkujące wydaniem postanowienia sprzecznego z treścią art. 12 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżąca spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając mające wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że świadczenia medyczne finansowane ryczałtowo przez spółkę w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia [...], wynikającym z Kodeksu pracy oraz z ustawy z dnia [...] o służbie medycyny pracy, stanowią nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14b § 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) i art. 210 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację zawartą we wcześniejszym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego stan faktyczny i prawny a także treść interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika D Urzędu Skarbowego we W. oraz procedurę, w wyniku której dokonano z urzędu zmiany pierwotnie wydanego postanowienia interpretacyjnego, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Istota poddanego kognicji Sądu sporu wymagała rozstrzygnięcia, czy w zaprezentowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, tj. w sytuacji wykupienia przez skarżącą spółkę (pracodawcę) dodatkowych pakietów medycznych dla pracowników, u tychże pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Strony spierają się również odnośnie prawidłowości zastosowanej procedury, w następstwie której dokonano z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego dotyczącego interpretacji. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ zobowiązany jest dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. należycie zastosował cyt. przepis w tej jego części, która pozwala na zmianę postanowienia organu niższej instancji, gdy narusza ono prawo w sposób rażący, a w konsekwencji, czy zasadnie zmienił on postanowienie interpretacyjne Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.. Brzmienie regulacji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jednym z określonych przepisami kryteriów, które umożliwiają weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest kryterium "rażącego naruszenia prawa". Według Sądu, termin "rażące naruszenie prawa", w kontekście charakteru postępowania dotyczącego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winno być rozumiane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Terminu tego, co prawidłowo także wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można interpretować w sposób tożsamy z wypracowanym na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu chociażby na odmienny cel tychże regulacji, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca (tożsamy pogląd wyrażał już wielokrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; patrz: wyrok z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 884/07, z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 119/07). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa", zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań, uwzględniając istotę postępowania w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, Sąd stwierdza, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej winno być rozumiane jako naruszenie przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeśli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Sąd podkreśla, iż organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji, tj. decyzji uchylającej w trybie nadzoru interpretację Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, prawidłowo uzasadnił dlaczego uznaje tę interpretację za rażąco naruszającą prawo, tj. wywiódł, co należy rozmieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa w ramach instytucji udzielania interpretacji podatkowych, a także wskazał, jaki przepis został rażąco naruszony (art. 12 u.p.d.f.) oraz na czym owo rażące naruszenie tego przepisu polegało (m. in. przez uznanie, że przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych). Organ pierwszej instancji dokonał także własnej, odmiennej niż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, interpretacji przepisów prawa. Sąd zauważa, że interpretacje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we W. były biegunowo różne, w sposób skrajnie odmienny traktujące podatkowo opisaną we wniosku sytuację faktyczną - organ niższej instancji uznał tę sytuację za nie podlegającą opodatkowaniu, zaś organ odwoławczy za objętą obowiązkiem podatkowym. Powyższa sytuacja stanowiła niewątpliwie o możliwości uchylenia postanowienia interpretacyjnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Za niezasadne Sąd uznaje ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4- 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przepisy nie mają zastosowania do instytucji interpretacji podatkowych, uregulowanej w art. 14a - 14e tejże ustawy i usytuowanej w dziale II Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, a do którego regulacje art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej odwołują się w ograniczonym zakresie (odnośnie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły podatnikowi przesłanki, które stały u podstaw takiej a nie innej interpretacji spornych w sprawie przepisów. Dalej Sąd wskazuje, iż interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art. 14a Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że w/w przepis, będący swego rodzaju odpowiednikiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znalazł w sprawie pełne odzwierciedlenie. Na marginesie tylko zauważa się, że przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie przystaje do instytucji interpretacji, gdyż stanowi on, iż uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dokonując interpretacji organ podatkowy ocenia tylko stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, nie prowadząc postępowania dowodowego. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że: "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. normuje, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Interpretacja cytowanych przepisów nakazuje - zdaniem Sądu - przyjąć, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 56/07). Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie u pracowników przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych (badań, zabiegów, konsultacji lekarskich...), lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie z ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają, wbrew stanowisku skarżącej spółki, charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., przy czym, momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez skarżącą spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych. Podsumowując wskazać trzeba, że opłacenie ryczałtu tytułem objęcia pracownika pakietem dodatkowych (pozaobowiązkowych) bezpłatnych usług medycznych powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut skargi dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Mając powyższe na względzie należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalić.