I SA/Ol 65/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą Spółce A z siedzibą w O., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 1.188.436 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazał, iż Spółka w okresie objętym kontrolą zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 122.803 zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 448.919,31 zł. Powyższe nieprawidłowości, w ocenie organu kontroli skarbowej, wynikały z błędnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów: kosztu wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich, tj. robót w toku na dzień 31 grudnia 2002 r. o wartości 408.333,31 zł oraz wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J. Ś. w łącznej kwocie 40.586 zł. W motywach podjętego rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 16 listopada 2001 r. zawarł z Uniwersytetem B umowę nr "[...]" na realizację budowy Biblioteki "[...]" w K. Spółka zobowiązała się wybudować obiekt przy użyciu materiałów własnych, za wynagrodzeniem określonym w kosztorysie ofertowym, na kwotę netto 24.929.622 zł + należny podatek VAT. Termin realizacji zadania określono na czas od dnia 26 listopada 2001 r. do dnia 30 listopada 2003 r. Następnie w dniu 14 października 2002 r. Uniwersytet B zawarł ze Spółką umowę na realizację robót dodatkowych na budowie Biblioteki "[...]". Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie wg kosztorysu ofertowego w kwocie netto 1.302.079,83 zł + należny podatek VAT. Termin zakończenia robót wyznaczono na dzień 30 listopada 2002 r. W dniu 24 października 2002 r. została zawarta kolejna umowa na realizację robót dodatkowych na budowie Biblioteki "[...]". Wysokość wynagrodzenia za wykonanie robót ustalono wg kosztorysu ofertowego w kwocie netto 1.680.292,42 zł + należny podatek VAT, zaś termin zakończenia robót określono na dzień 30 września 2004 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w sporządzonych na dzień 31 października 2002 r. i 30 grudnia 2002 r. protokołach odbioru robót budowlanych, zrealizowanych na budowie Biblioteki w K., nie zostały uwzględnione prace polegające na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, mimo że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, prace takie były wówczas realizowane i odbierane przez inspektora nadzoru. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w okresie od lipca do września 2002 r. wraz z odbiorem elementów żelbetowych budynku Biblioteki dokonywano jednocześnie odbioru robót budowlanych, polegających na zbrojeniu tych elementów (wartość prac zbrojarskich w porównaniu do łącznej wartości elementów żelbetowych wynosiła w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 17% do 62%). Natomiast, w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia 30 września 2003 r. w sporządzonych protokołach odbioru robót w ogóle nie wykazywano prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku Biblioteki, pomimo że i w tym okresie wykonywano elementy żelbetowe obiektu, tj. ściany, stropy, kominy wentylacyjne oraz zbrojenie tych elementów, co wynika z zapisów w dziennikach budowy oraz technologii wykonywania tego rodzaju robót. Organ I instancji wskazał, że w następnych okresach rozliczeniowych w celu urealnienia wartości wykonanego zbrojenia elementów żelbetowych i zaawansowania stanu surowego budynku Biblioteki wykazano: - za październik 2003 r. - wykonanie prac zbrojarskich o wartości netto 594.528,34 zł, tj. w wysokości 610% wykonanych i odebranych wówczas elementów żelbetowych; - za listopad 2003r. - wykonanie prac zbrojarskich o wartości netto 396.352,23 zł, tj. w wysokości 247% wykonanych i odebranych elementów żelbetowych. Zdaniem organu I instancji, jedynym powodem wykazania w październiku i listopadzie 2003 r. prac zbrojarskich w łącznej kwocie 990.880,57 zł było pomijanie tych prac w sporządzonych protokołach odbioru lub wykazywanie ich w zaniżonych wartościach we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził weryfikację wartości kosztów wykonania przedmiotowych prac zbrojarskich poniesionych w 2002 r. W tym celu wyliczył wskaźnik, w wysokości 43,7%, wynikający z udziału wartości zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku Biblioteki (1.981.761,14 zł) w ogólnej wartości elementów żelbetowych stanu surowego budynku wymagających zbrojenia (4.532.002,30 zł). Przytoczony wskaźnik (43,7%) stanowił podstawę wyliczenia kosztu wytworzenia spornych robót, a w konsekwencji wartości robót w toku. W oparciu o planowane przychody i koszty według kontraktu "Biblioteka", planowany wskaźnik kosztów oraz wartość zbrojenia elementów żelbetowych wykonanych i odebranych przez inspektora nadzoru, lecz pominiętych w sporządzonych protokołach odbioru, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył koszt wytworzenia robót w toku w wysokości 408.333,31 zł, który to zdaniem organu, został niezasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., gdyż stanowił wartość produkcji niezakończonej na dzień 31 grudnia 2002 r. W ocenie organu I instancji, powyższe stanowiło o naruszeniu przez podatnika przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którymi, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W odniesieniu do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J.Ś. w łącznej kwocie 40.586 zł, organ I instancji podkreślił, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wynikało, że zarówno D.Ś., jak i J.Ś. w 2002 roku nie pracowali w Spółce, nie podpisywali żadnych umów zleceń ani list płac, jak również nie pobrali wynagrodzeń. Zatem, w ocenie organu, wykazane przez podatnika wydatki udokumentowane spornymi umowami zlecenia oraz sporządzonymi na ich podstawie listami płac nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów dla celu podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym odwołaniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielając prawidłowość ustaleń w zakresie stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organ I instancji, organ odwoławczy w odniesieniu do kosztów wytworzenia prac zbrojarskich wskazał, że kwestię sporną w tym zakresie stanowi określenie wartości kosztów wykonania tych prac. Organ II instancji uznając, iż organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował wartość wykazanych w ewidencji kosztów uzyskania przychodów, dotyczących realizacji budowy Biblioteki "[...]", wskazał równocześnie, że w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podjął próbę dokonania korekty ustalonej wartości robót w toku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak jakichkolwiek danych, odnośnie ilości wbudowanego zbrojenia na poszczególnych kondygnacjach budynku, a przy tym wartości tego zbrojenia, nie pozwolił na weryfikację ustaleń organu kontroli skarbowej. Organ wyjaśnił, że z protokołu odbioru częściowego rozliczenia robót budowlanych z dnia 30 grudnia 2002 r., w którym określono stopień zaawansowania robót, potwierdzony przez kierownika budowy, J.B. oraz inspektora nadzoru robót budowlanych, T.M., wynikało, że wartość zaawansowania robót budowlanych została obliczona na podstawie wartości poszczególnych pozycji tabeli elementów do fakturowania, stanowiącej załącznik do umowy nr "[...]" oraz stopnia zaawansowania wykonania tych elementów, ustalonego na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych. W piśmie z dnia 17 września 2008 r. strona wyjaśniła, iż nie sporządza dokumentacji w celu wyliczenia wartości robót w toku na realizowanych budowach. Wartość tych robót określana jest każdorazowo na podstawie weryfikacji kosztów w stosunku do stanu zaawansowania robót. Odbywa się to przy udziale kierownika budowy lub dyrektora technicznego, posiadających wiedzę na temat stanu zaawansowania robót na podstawie oględzin na placu budowy oraz dyrektora ekonomicznego, dysponującego danymi otrzymanymi z biura rachunkowego o wysokości poniesionych kosztów. W przypadku budowy Biblioteki "[...]" wysokość tych kosztów na dzień 31 grudnia 2002 r. została ustalona w protokole inwentaryzacji robót w toku na kwotę 73.089,42 zł. Organ podkreślił, że opisaną powyżej praktykę oceny stanu zaawansowania prac budowlanych na budowie przez jej kierownika potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie: W.K. (dyrektor techniczny Spółki), J.B. oraz T.M. Ponadto, Spółka w toku postępowania podniosła, iż jako generalny wykonawca robót, nie jest w stanie dokonać obliczeń, zgodnie z metodą zastosowaną przez organ kontroli skarbowej, bez oparcia się na dokumentacji wykonawczej, której obecnie nie posiada już żadna ze stron umowy. Niezależnie od powyższego, strona wyjaśniła, iż żadna dokumentacja dla obiektu takich wyliczeń nie posiada, ponieważ nikomu nie są one potrzebne. Dodała, że zużycie stali na zbrojenie poszczególnych elementów każdego obiektu jest bardzo różne. W omawianym przypadku na niższych kondygnacjach było znacznie mniejsze, niż na wyższych, czego dowodzi umowa nr "[...]". Przesłuchani w toku postępowania T.M., J.B., A.B. (Prezes Zarządu Spółki) oraz W.K. zeznali natomiast, iż bez dokumentacji nie są w stanie stwierdzić, które kondygnacje budynku Biblioteki "[...]" wymagały mniejszej ilości zbrojenia, a które większej. Ponadto T.M. oraz J.B. wyjaśnili, iż w wykazanym w protokole odbioru robót budowlanych z dnia 30 grudnia 2002 r. 40%-owym stanie zaawansowania wykonania zbrojenia elementów konstrukcyjnych zostały ujęte nie tylko elementy wbudowane, ale również zbrojenie przygotowane do wbudowania w inne elementy konstrukcyjne. Zgodnie z zeznaniami J.B. stan zaawansowania spornych robót został oszacowany na podstawie faktycznej ilości wykonanego zbrojenia. W ocenie T.M. stan ten określany był zazwyczaj na podstawie rysunków konstrukcyjnych. Mając na uwadze brak dokumentacji, z której wynikałyby dane stanowiące podstawę ustalenia wartości wykonanych i odebranych przez inspektora nadzoru budowlanego prac, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że łączna wartość w cenach sprzedaży elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku wskazanych przez świadków: T.M., J.B., A.B. oraz W.K., jako wymagających zbrojenia, zgodnie z danymi zawartymi w tabeli elementów do fakturowania wynosiła 4.451.584,51 zł. Wykonane zaś prace na elementach konstrukcyjnych stanu surowego, udokumentowane protokołem odbioru robót z dnia 30 grudnia 2002 r. zostały oszacowane na łączną kwotę 2.979.335,57 zł. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, udział prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku (1.981.761,14 zł) w ogólnej wartości tych elementów (4.451.584,51 zł) wynosił 44,52%. W oparciu o wyliczony w powyższy sposób wskaźnik, organ II instancji określił wartość zbrojenia elementów konstrukcyjnych w wysokości 533.695,74 zł. Następnie, organ, uwzględniając obliczony przez organ I instancji wskaźnik kosztów zadania w wysokości 78,29%, ustalił wartość prac zbrojarskich w wysokości 417.830,39 zł. Jednakże, mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zakaz wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wartość prac zbrojarskich w wysokości niższej, ustalonej przez organ I instancji, tj. 408.333,31 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania, iż sporne zbrojenie zostało sprzedane inwestorowi również w formie prefabrykatu. Zdaniem organu, niepodważalnym jest fakt sprzedaży w 2002 r. wykonanego w 40% zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki "[...]". Spółka nie posiada natomiast protokołów i faktur VAT, które potwierdzałyby dodatkową sprzedaż zbrojenia w formie prefabrykatu. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J.Ś., w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Podniósł, iż fakt podrobienia przez K.S. podpisów D. i J.Ś. na przedmiotowych umowach zlecenia oraz na listach płac za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. został potwierdzony wyrokiem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt VII K 1552/07. Ponadto z zeznań D. i J.Ś., złożonych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej oraz przez organem podatkowym, wynikało, że osoby te nie wykonywały prac zleconych spornymi umowami, jak również nie otrzymały wynagrodzeń z tytułu tych umów. Przedmiotowe umowy zlecenia oraz wykazy przepracowanych godzin dotyczyły dozorów budów Spółki. D.Ś. zeznała, że w 2001 r. dozorowała na budowach Spółki. Wówczas sporządziła i podpisała "Oświadczenie danych osobowych niezbędnych dla prawidłowego zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego" oraz upoważnienie do odbierania wynagrodzenia przez K.S. za okres od sierpnia do grudnia 2001 r. Natomiast, w 2002 r. nie pracowała w Spółce Z kolei J.Ś. zeznał, iż poza nielicznymi przypadkami dozorowania w zastępstwie swojej matki w 2001 r., nigdy nie pełnił dyżurów na budowach Spółki. Podobnie, jak matka, sporządził i podpisał "Oświadczenie danych osobowych niezbędnych dla prawidłowego zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego" oraz upoważnienie do odbierania wynagrodzenia przez K.S. za okres od sierpnia do grudnia 2001 r. Ponadto, jak wskazał organ, przesłuchani w toku postępowania odwoławczego dozorcy poszczególnych budów w przeważającej większości zeznali, że nie dyżurowali wspólnie z D. i J. Ś. Również przesłuchany w charakterze świadka, K.S. nie wskazał D.Ś. ani J.Ś., jako osób pełniących dozory w analizowanym okresie. Oświadczył, iż sporządzone przez niego wykazy przepracowanych godzin przy dozorowaniu nie wskazywały osób, które faktycznie wykonywały tę pracę, jak również nie przedstawiały rzeczywistego czasu pracy wskazanych w nich osób. Z jego zeznań oraz zeznań J.Z. – pełniącej w 2002 r. w Spółce funkcję specjalisty do spraw kadr, wynikało, że w 2002 r. część dozorców dyżurowała na budowach Spółki na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią C w O., jako pracownicy zatrudnieni w Spółdzielni. Jednakże na doręczonych organowi odwoławczemu przez Spółdzielnię grafikach dyżurów, wystawionych pracownikom zatrudnionym w charakterze dozorców na budowach Spółki w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. nie widniały nazwiska D. i J. Ś. W piśmie z dnia 28 lipca 2008 r. strona wyjaśniła, że nie posiada ksiąg dozorów, ponieważ z uwagi na brak przesłanek nie były one prowadzone. Strona oświadczyła również, iż zleciła organizację dozorów K.S. Były przypadki, kiedy jedna osoba, zawierając umowę zlecenie ze Spółką, brała na siebie odpowiedzialność za dozór na więcej niż jednej budowie w tym samym czasie. W ramach zawartej umowy faktyczny dozór sprawowały również inne osoby niż zleceniobiorca, przy czym pozostawały one w relacjach formalnych ze zleceniobiorcą, a nie ze Spółką. Wobec powyższego, kierownicy budów potwierdzali czas wykonania pracy, bez względu na osoby ją wykonujące. Podatnik dysponuje jedynie kopiami umów zleceń z osobami, które wzięły na siebie odpowiedzialność za sprawowanie dozoru na wymienionych budowach. W odniesieniu do powyższej kwestii K.S. wyjaśnił, iż umowy zlecenia były wystawiane na D.Ś., faktycznie zaś pracowały na budowie 4 czy 5 osób. Nie pamiętał, które osoby wykonywały prace zlecone. Natomiast osoby pełniące w analizowanym okresie dozory na budowach Spółki zeznały, iż zarówno K.S., D.Ś., jak i J.Ś. nie powierzali im wykonywania pracy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne twierdzenia strony, iż realizowane przez nią budowy były dozorowane. Również zeznania świadków potwierdziły fakt pełnienia dozorów w okresie objętym kontrolą. Jednakże, mając na uwadze korzyści podatkowe, jakie Spółka zamierzała czerpać, zaliczając wynagrodzenia z tytułu przedmiotowych umów zleceń do kosztów uzyskania przychodów, organ nie uznał za zgodne z rzeczywistością wystąpienie udokumentowanych zakwestionowanymi umowami zdarzeń. Również udokumentowanie okoliczności związanych z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, w ocenie organu, nie przemawiało za prawem do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeżeli K.S. wypłacił wynagrodzenie należne za przepracowany czas przy dozorowaniu budów Spółki osobom, które rzeczywiście wykonały tę pracę, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na nieprzedstawienie dowodów potwierdzających powyższy fakt, brak jest podstaw do zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie posiada bowiem dokumentów potwierdzających przekazanie należnych pieniędzy osobom, którym powierzono wykonanie prac zleconych spornymi umowami zlecenia. Reasumując, organ stwierdził, że posiadane przez Spółkę dokumenty, dotyczące poniesionych wydatków z tytułu wynagrodzeń od umów zleceń, wystawionych na nazwisko D.Ś. oraz J.Ś., z uwagi na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia przez Spółkę powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na nieprawidłowy sposób sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej protokołów z przesłuchań świadków oraz przesłuchania J.Z. w warunkach wprowadzania w sposób świadomy i celowy w stan zastraszenia i stresu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że protokoły sporządzone w sprawie spełniają wymagania określone w art. 173 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że żadna z przesłuchiwanych osób, podpisując protokoły, nie wniosła uwag oraz zastrzeżeń odnośnie przebiegu przesłuchań. Ponadto, większość osób, w tym J.Z., została ponownie przesłuchana w postępowaniu przed organem odwoławczym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wskazała na zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, strona w kwestii ustalenia kosztów wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich (robót w toku) podniosła, że sposób wyliczenia wartości produkcji w toku, który został wykorzystany w zaskarżonej decyzji, pozostaje dla niej niejasny. Organ podatkowy, dokonując powyższych wyliczeń, nie wskazał bowiem podstawy prawnej dla zastosowanej metody, co było szczególnie istotne ze względu na nowelizację ustawy o rachunkowości w 2002 r. W dalszej części skarżąca przedstawiła zasady wyceny wartości produkcji w toku, opierając się na Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 11. W jej ocenie zastosowana przez organ podatkowy metoda wyceny robót w toku nie spełnia warunków ani ustawy o rachunkowości, ani podatkowego ujęcia zagadnienia, a ponadto metoda ta oderwana jest również od stanu faktycznego sprawy. Szacowanie wartości robót w toku było pełne sprzeczności oraz barku dbałości o ustalenie realnej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, ustalenie stopnia zaawansowania robót metodą, którą przyjął organ podatkowy, mogłoby wskazywać na zastosowanie metody, zawartej w art. 34 ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W ocenie Spółki, organ podatkowy zobowiązany był jednak rozważyć poniższe czynniki, które wpływają na wybór właściwej metody wyceny robót w toku: - termin zawarcia kontraktów a stan prawny, właściwy do wyboru metody wyceny (cena wytworzenia czy stopień zaawansowania), z uwzględnieniem polityki rachunkowości Spółki; - podpisane umowy jako kontrakty pojedyncze czy jako grupa kontraktów (MSR-11); - potrzeba dokonania oceny czy w sposób wiarygodny można dokonać wyceny (pod kątem wyboru metody współczynnikowej lub metody zysku zerowego) oraz rozpatrzenia istotności dokonywanej wyceny (art. 34d ustawy o rachunkowości). W ocenie Spółki, organ odwoławczy pominął w decyzji podstawę prawną zastosowanych wyliczeń w postaci przepisów ustawy o rachunkowości, których co do zasady nie stosuje się do ustalania dochodu do opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że obliczenia prowadzone były w oparciu o dane z tabeli do fakturowania umowy o nr "[...]", zaś współczynnik kosztów wytworzenia robót w toku w wysokości 78,29% obliczony został dla trzech umów, ale bez uwzględnienia aneksu umowy podstawowej w zakresie zmiany ceny. Strona wskazała, że organ odwoławczy, uznając w zaskarżonej decyzji, iż nie ma możliwości weryfikacji ustaleń organu I instancji, przyznał, że miały one charakter dowolny. Za przejaw zasady swobodnej oceny dowodów, uznała również odmowę porównania wskaźników dotyczących tej samej budowli. Spółka wskazała, że podkreślenia wymaga, że poziom cen, stosowanych w umowie nr "[...]", wynikał ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia, w której oferent otrzymuje szczegółowe wytyczne odnośnie kalkulacji kosztów w postaci przedmiaru robót. Kwota 1.981.761,14 zł, jako cena za zbrojenie elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu kosztów. Brak zaś właściwych relacji pomiędzy poszczególnymi elementami do fakturowania wyklucza metodę wskaźnikową wyceny robót w toku. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że przebieg realizacji umowy ma istotny wpływ na wynik podatkowy. Projektowanie techniczne w trakcie realizacji robót oraz wstrzymywanie realizacji w związku ze zmianą posadowienia bryły obiektu uniemożliwia zastosowanie współczynnikowej metody szacowania wartości robót w toku. Spółka wyjaśniła, że dokumentacja techniczna dostarczana była kierownikowi budowy w trakcie realizacji prac. Dopiero na tym etapie strona mogła ustalić poziom kosztów, ale nie prowadziła żadnych analiz w tym kierunku, ponieważ nie miała możliwości zmiany cen. Nie miała również takich potrzeb, ponieważ ewidencjonowała w księgach podatkowych koszty faktycznie poniesione, zgodnie z planem kont i polityką rachunkowości. Odnośnie kwestii wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, wystawionych na nazwisko D. i J.Ś., Spółka wskazała, iż poniosła wydatki na opłacenie faktycznie świadczonych dozorów. Strona oświadczyła, że nie posiadała w stosownym czasie wiedzy o popełnionym przez K.S. przestępstwie. Ponadto, wskazała, że dołożyła niezbędnych starań w zakresie kontrolowania rozliczeń, ze szczególnym naciskiem na rzetelne wykonywanie obowiązków przez świadczących pracę. Zdaniem Spółki, istota umowy, zawartej z K.S., podlega uregulowaniom art. 738 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przedmiot umowy nie musi być wykonywany osobiście przez zleceniobiorcę. K.S. mógł powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej zarówno w zakresie czynności dozorowania, jak i organizowania dozorów. Wobec powyższego, nie powinien dziwić fakt, iż umowy na część wynagrodzeń wystawione zostały na nazwisko konkubiny K.S. – D.Ś. oraz jej syna, J.Ś. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W wystąpieniu pełnomocnika Spółki, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia "[...]", zaznaczono, iż istotne znaczenie w sprawie ma określenie konsekwencji niezgodności pomiędzy zapisami w dzienniku budowy a protokołami odbioru robót. Podkreślono, iż zbrojenie może być wykonywane poza placem budowy i odebrane przez inspektora nadzoru budowlanego jeszcze przed zabetonowaniem czyli wykonaniem elementu konstrukcyjnego. W przypadku budowy Biblioteki zbrojarnia usytuowana była obok placu budowy, gdzie pracownicy Spółki prefabrykowali stal, wykonując zbrojenie, a w stosownym czasie elementy te były odbierane przez inspektora nadzoru budowlanego poprzez stosowny wpis w dzienniku budowy, jeszcze przed betonowaniem. Wpis ten zaś nie oznaczał, że w danym dniu odebrane zostało zbrojenie, ale że prawidłowo wykonano elementy konstrukcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia niesprzedanych prac zbrojarskich tj. robót w toku na dzień 31.12.2002 r. o wartości 408.333,31 zł a także zaliczenie do tych kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J.Ś. w kwocie 40.586 zł. Odnośnie kwestii wynagrodzeń z tytułu umów zleceń wystawionych na nazwisko D. i J.Ś., Sąd nie znajduje żadnych podstaw by zakwestionować ustalenia organów w tym zakresie, ocenę dowodów i ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy dotyczący tej kwestii jest bardzo obszerny. Obejmuje on zarówno dokumenty jak i dowody osobowe. W żadnym wypadku nie można zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły wystarczających starań dla wyjaśnienia czy wynagrodzenia mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co czyni zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej bezpodstawnym. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wręcz drobiazgowo i ocenie poddano wszystkie istotne okoliczności. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie poddawał w wątpliwość twierdzeń strony, iż budowy realizowane przez Spółkę w okresie wskazanym w badanych umowach zlecenia tj. od 10.12.2001 r. do 8.05.2002 r. były faktycznie dozorowane. Potwierdzają to bowiem zeznania świadków oraz kierowników budów. Organ ustalił jednak, że Spółka zaliczyła sporne wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie umów zlecenia wystawionych na nazwisko D.Ś. i jej syna J.Ś. a podpisy tych osób pod umowami zostały sfałszowane przez K.S., co jest okolicznością stwierdzoną wyrokiem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 16.09.2008 r. (sygn. akt VII K 1552/)7). Podstawą do zaliczenia spornych wynagrodzeń w poczet kosztów były także wykazy przepracowanych przy dozorowaniu godzin sporządzane przez K.S. na nazwiska w/w osób opiewające na ilość godzin większą niż suma godzin przypadającym w danym miesiącu kalendarzowym, a także listy płac wystawione na nazwisko D.Ś. i J.Ś., na których ich podpisy zostały sfałszowane przez K.S. Organ odwoławczy co do zasady nie kwestionował twierdzeń skarżącej, że stosownie do art.738 §1 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie go osobie trzeciej. Jednakże trafnie zwrócił uwagę na fakt, iż Spółka nie posiada danych żadnej osób, które faktycznie wykonywałyby zlecenie za zleceniobiorców, a osoby, na które wystawiono umowy zlecenia nie potwierdziły ani faktu zawarcia umów ani tym bardziej ich wykonania czy powierzenia wykonania osobom trzecim. Nie potwierdziły też odbioru wynagrodzenia wykazanego na listach płac, w których ujęto D.Ś. i J.Ś. Organ podkreślił, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających przekazanie wynagrodzeń osobom, którym rzekomo powierzono wykonanie prac zleconych spornymi umowami. Istotny jest przy tym argument organu, że informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w których Spółka wykazała przychody ze spornych umów zleceń wystawione zostały na nazwisko D.Ś. i jej syna, a przy przyjęciu założenia, że budowy były dozorowane przez inne osoby, które otrzymały z tego tytułu wynagrodzenie, to te osoby byłyby podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art.13 pkt 8 w związku z art.11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. , Nr 14, poz.176 ze zm.). Zasadnie więc organ przyjął, mając na uwadze cały szereg szczegółowo opisanych w decyzji okoliczności, że zaliczając sporne wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie wykazała rzeczywistego stanu faktycznego a przedstawione przez nią dowody w tym zakresie nie pozwalają na ustalenie kto był faktycznym wykonawcą prac zleconych oraz jakie wynagrodzenie za to otrzymał. Przepisy art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, (co jest istotne dla rozstrzygnięcia) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowiły, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadami wykładni celowościowej i systemowej, przepis ten należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Literalna wykładnia przepisu nie wyjaśnia, bowiem nasuwających się wątpliwości, czy ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie, co do wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, czy też taka możliwość istnieje w przypadku wydatków związanych nawet pośrednio z przychodami, które na dodatek mogą, ale nie muszą w rzeczywistości wystąpić. Na tle okoliczności sprawy kwestia wykładni tego przepisu nie była sporna jakkolwiek strona w złożonej skardze zdaje się sugerować, że organy nie były skłonne co do zasady uznać wynagrodzeń za zlecone prace przy dozorowaniu jako kosztów uzyskania przychodu. Sugestia ta jest jednak niczym nieuzasadniona, gdyż z zaskarżonej decyzji wynika, iż przyczyną odmowy uznania wydatków na wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodu, był wyłącznie fakt braku właściwego udokumentowania poniesienia tych kosztów. Jest przecież oczywiste, że rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę w pełni uzasadnia zatrudnianie osób do ochrony budowanych obiektów i mienia zgromadzonego na budowach. Co prawda zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Podatnika obciąża bowiem ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 pdpr, a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznać za zasadny. Z przywołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy Jednocześnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepisy art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 332/02). Z wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wymienione wcześniej warunki ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie, stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną, w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może powodować konieczność oceny co do celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego przez organ stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za wadliwe. Z samego faktu wykazania w dokumentacji Spółki wypłacenia wynagrodzeń nie można zasadnie wyciągać wniosków, że skarżąca spółka wynikające z list płac kwoty rzeczywiście wydatkowała na opłacenie wykonanych dozorów. Podkreślenia wymaga przy tym, że nie wywierają żadnego wpływu na zasadność tej oceny oświadczenia przedstawicieli skarżącej spółki składane na okoliczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Wynika to z faktu, iż sporne umowy, w ogóle nie identyfikują rzeczywistego wykonawcy prac zleconych, gdyż wykazani w nich zleceniobiorcy, co zostało ustalone w sposób niewątpliwy, takimi wykonawcami nie byli. W związku z tym, fakt ich posiadania nie dowodzi rzeczywistego stanu rzeczy. Ponosząc wydatki, które zamierza kwalifikować i ewidencjonować, jako koszty jego uzyskania, podatnik ma obowiązek wykazania (udokumentowania), iż po pierwsze, wydatek został poniesiony, po drugie zaś, że stanowił koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowym ukształtował się już niewątpliwie słuszny pogląd, że podatnik nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów (wydatków) uzyskania przychodu przy pomocy innych środków dowodowych niż dowody źródłowe (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7985/98), Z akt sprawy wynika jednak, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca Spółka żadnym innym dowodem, niż przedstawione umowy, listy płac i wykazy przepracowanych godzin nie wykazała, że poniosła wydatki. Również przesłuchania świadków i strony nie doprowadziły do wyświetlenia rzeczywistego sposobu wykonania zleconych prac. Przedstawione przez spółkę dowody nie odzwierciedlały więc rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji brak jest podstaw, aby stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły w tym względzie wnikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób czyniący zadość warunkom określonym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej uzasadnień wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym argumentacja skargi odwołująca się do braku zawinienia oraz dochowania należytej staranności przy kontrolowaniu rozliczeń prac zleconych nie może być uznana za trafną i przekonującą. Zdecydowanie bardziej skomplikowana jest kwestia związana z drugą kwestią sporną odnoszącą się do wartości prac zbrojarskich elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. a w opinii organów obu instancji nie związanych z przychodami tego roku podatkowego. W stosunku do tej części wydatków organy podatkowe również nie uznały, że w ogóle nie mogą zostać one uznane za koszty uzyskania przychodów, co sugeruje zarzut sformułowany w skardze, ale że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 r. Ocena zgodności z prawem stanowiska zajętego w tej części zaskarżonej decyzji wymaga zatem sięgnięcia w pierwszej kolejności do treści przepisu art.15 ust.4 pdpr, który określa zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazuje moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu może być od przychodu odliczony. Przepisu art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób interpretować w oderwaniu od art.15 ust.1, gdzie zawarto definicję kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niego zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególny nacisk położony został na związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Koszt ma bowiem być nakierowany na przychód i zmierzać do jego powstania. Oznacza to, że istotne jest, aby podatnik ponosił określony wydatek z zamiarem uzyskania konkretnego przychodu, bądź też w celu powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłość. Podzielić przy tym wypada pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, zgodnie z którym, o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący tę działalność, czyli sam podatnik. To on bowiem ponosi wydatek i jego też obciąża ryzyko związane ze wspomnianą działalnością. Decyzja podatnika musi jednak opierać się na racjonalnych podstawach i znajdować uzasadnienie w obiektywnych regułach postępowania, jakich przestrzegać powinien każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 1, s. 18). Okoliczności te powinny przy tym zostać wykazane przez podatnika, ponieważ muszą one podlegać ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić w świetle powyższych reguł jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia oznaczonego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1996/02). Odnosząc poczynione wyżej uwagi do rozpatrywanej sprawy, generalnie stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące kosztów prac budowlanych zaliczonych w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów nie nasuwa, zastrzeżeń. Na rzecz takiej oceny jednoznacznie przemawiają bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania przez te organy. Realizując budowę Biblioteki spółka w 2002 r. dokonała sprzedaży robót budowlanych na ogólną kwotę netto 9.460.662,71 zł. Na koncie rachunkowym oznaczonym jako "rozliczenie kosztów budowy- biblioteka" w 2002 r. zaewidencjonowano kwotę w wysokości 8.378.844,20 zł odnoszącą się między innymi do kosztów materiałów podstawowych, usług transportowych, wynagrodzeń, robót w toku z 2001 r. Ustalenia kontroli doprowadziły do przyjęcia, że w protokołach odbioru robót budowlanych zrealizowanych przy budowie Biblioteki sporządzonych na dzień 31.10 2002r . i 30.12.2002 r. nie zostały uwzględnione prace polegające na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku, pomimo zapisów w dzienniku budowy, że prace takie były wówczas realizowane i odbierane przez inspektora nadzoru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że stopień zaawansowania robót wykazany w protokole z dnia 30.12.2002 r. potwierdzony został przez kierownika budowy i inspektora nadzoru, a wartość zawansowania robót wykazana w tym protokole, podobnie jak i w poprzednich, została obliczona na podstawie wartości poszczególnych pozycji tabeli elementów do fakturowania stanowiącej załącznik do umowy nr "[...]". oraz stopnia zaawansowania tych robót ustalonego na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, że niepodważalny jest fakt sprzedaży 40% robót budowlanych w postaci zbrojenia elementów konstrukcyjnych stanu surowego Biblioteki o wartości 792.704 zł. Zestawienie tej wartości z udokumentowanym protokołem odbioru stanem zawansowania elementów konstrukcji wymagających zbrojenia, musiało nieuchronnie prowadzić do wniosku, że wartość prac zbrojarskich była większa niż to wynikało z protokołów odbioru (a w konsekwencji z faktur dokumentujących sprzedaż). Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie chodzi o roboty budowlane, nie ulega wątpliwości, że stopień zawansowania określonych prac pociągać musi za sobą także określone zaawansowanie innych koniecznych robót. Np. oczywiste jest, że wzrost stopnia zawansowania w zakresie wykonania ścian wymaga równoległego wzrostu zaawansowania w zakresie zbrojenia. Argumentacja strony, że przedmiotem sprzedaży były w 2002 r. również zazbrojone, ale nie wbudowane jeszcze elementy budynku mogła by być uznana za trafną, gdyby stan zaawansowania budynku był niewielki a zbrojenia wykazywałyby stan zaawansowania znaczniejszy, co mogłoby wskazywać na odbiór elementów jeszcze nie wbudowanych. W analizowanym stanie faktycznym tego rodzaju różnica jednak nie występowała. W toku postępowania ustalono, że strona nie posiada dokumentacji, z której wynikają dane stanowiące podstawę ustalenia wartości wykonanych i odebranych przez inspektora nadzoru prac budowlanych. W takiej sytuacji było prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że uśredniony wskaźnik wyliczony przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia prac polegających na zbrojeniu elementów konstrukcyjnych stanu surowego budynku został właściwie zastosowany, jakkolwiek wymagał weryfikacji co do wysokości. Sposób wyliczenia wartości robót w toku zaprezentowany na str.10 -11 decyzji jest logiczny i oparty o dane wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Trafnie przy tym zwrócono uwagę na fakt, że Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej dodatkową sprzedaż zbrojenia w formie prefabrykatu, co było podstawą do przyjęcia, że sprzedaż zbrojenia została udokumentowana do wysokości 792.704,46 zł. W kontekście tych uwag należy stwierdzić, że zarzuty skargi odnoszące się do przyjętej metody wyliczenia wartości robót w toku nie są zasadne. Formułując je strona w istocie polemizuje ze stanowiskiem organu w tej kwestii przedstawiając też czysto teoretyczne argumenty odnoszące się między innymi do zasad rachunkowości, nie mające jednak żadnego przełożenia na sposób w jaki sama prowadziła dokumentację mającą na celu ustalenie wartości robót w toku. Poza protokołem inwentaryzacji robót w toku sporządzonym na dzień 31.12.2002 r., tak lakonicznym, że wynika z niego tylko wartość tych robót (73.089,42 zł Tom II k.228), Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczny stan zawansowania prac zbrojarskich stanowiących podstawę ustalenia wysokości poniesionych kosztów. Spowodowało to, że zadanie organów podatkowych, polegające na ustaleniu faktów w tym zakresie, było niezmiernie utrudnione. Ustaleń tych niepodobna było w szczególności dokonać w oparciu o dokumentację księgową prowadzoną przez stronę skarżącą. Bezspornie nie zawierała ona bowiem wszystkich niezbędnych danych, co jednak samo przez się nie oznacza kwestionowania prawidłowości tej dokumentacji.. Metoda zastosowana przez organ odwoławczy do wyliczenia wartości robót w toku zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było inaczej zrealizować zasady wynikającej z art. 15 ust.4 pdpr Dotychczasowe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Oznacza to, że twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania również w odniesieniu do kwestii wartości robót w toku uznać trzeba za chybione. Podkreślić trzeba, że moc wiążąca zaskarżonej decyzji ogranicza się jedynie do sytuacji podatkowej skarżącej w 2002 r. Jakiekolwiek zawarte w niej spostrzeżenia odnoszące się do następnego roku podatkowego nie mają zatem znaczenia w tym sensie, że najmniejszym stopniu nie przesądzają o możliwości zaliczenia oznaczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. W sumie więc, mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze) orzekł jak w sentencji wyroku.